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InsO §§ 38, 129 ff.; AO § 38

Steueransprüche als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung

BFH, Beschl. vom 1.4.2008 – X B 201/07

Leitsatz der Redaktion:

Ein Steueranspruch ist dann Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO, wenn er vor Eröffnung des Verfahrens in der Weise begründet worden ist, dass der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung der Steuerforderung führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Die Forderung muss zu diesem Zeitpunkt noch nicht im steuerrechtlichen Sinn entstanden sein.

Tatbestand:

[1] I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin ist die Insolvenzverwalterin über das Vermögen des X. Im Rahmen der Insolvenzverwaltung verfolgte sie Anfechtungsansprüche und zog das durch die anfechtbaren Rechtshandlungen Erlangte zurück zur Masse.

[2] Mit Bescheid vom 20. März 2007 setzte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt – FA) gegenüber der Antragstellerin die Einkommensteuer 2003 des X. fest. Einen Teilbetrag behandelte das FA als Masseverbindlichkeit mit der Begründung, die Entstehung dieser Steuerbeträge resultiere aus insolvenzbehafteten Einkünften und sei zeitlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt. Auch bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2004 forderte das FA einen Teilbetrag mit Bescheid vom 8. Mai 2007 als Masseverbindlichkeit.

[3] Gegen diese Einkommensteuerfestsetzungen legte die Antragstellerin Einsprüche ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV), die das FA mit Bescheid vom 31. Mai 2007 für beide Streitjahre ablehnte.

[4] Das FG gab dem AdV-Antrag statt.

[7] Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des FA. Es beantragt, den FG-Beschluss aufzuheben und den Antrag auf AdV abzuweisen.

Entscheidungsgründe:

[11] II. Die gem. § 128 Abs. 3 FGO statthafte Beschwerde ist zulässig, aber unbegründet.

[12] Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage gelangt der beschließende Senat zu der Auffassung, dass an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzungen 2003 und 2004 ernstliche Zweifel bestehen, so dass die AdV gem. § 69 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO zu Recht erfolgt ist.

[13] 1. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Nach der Rechtsprechung des BFH bestehen solche Zweifel, wenn bei summarischer Prüfung des Bescheids neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung einer Rechtsfrage bewirken (BFH v. 15.7.1998 – I B 134/97, BFH/NV 1999, 372 und BFH v. 10.11.1994 – IV R 44/94, BFHE 176, 303 = BStBl II 1995, 814, m.w.N.).

[14] 2. Im Streitfall begegnet es nach Auffassung des beschließenden Senats keinen rechtlichen Bedenken, dass das FG ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzungen 2003 und 2004 bejaht hat.

[15] a) Zu Recht hat das FG bei der Prüfung der Frage, ob die Einkommensteuerfestsetzungen 2003 und 2004 zu Insolvenzforderungen i.S.d. § 38 InsO führen, darauf abgestellt, ob das FA einen im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner hatte. Begründet in diesem Sinne ist ein Anspruch, wenn das Schuldverhältnis vor Verfahrenseröffnung bestand, selbst wenn sich hieraus eine Forderung erst nach Verfahrenseröffnung ergibt (vgl. BGH, Beschl. v. 7.4.2005 – IX ZB 129/03, ZInsO 2005, 537, m.w.N. aus der Rechtsprechung und Literatur).

[16] b) Schon die Anfechtbarkeit einer Rechtshandlung nach den Vorschriften der InsO und nicht erst die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter begründet – bereits nach dem Wortlaut der Regelung in § 143 Abs. 1 Satz 1 InsO – ein Recht auf Rückgewähr, für die nach § 143 Abs. 1 Satz 2 InsO grundsätzlich die Vorschriften über die Rechtsfolgen einer ungerechtfertigten Bereicherung, bei der dem Empfänger der Mangel des rechtlichen Grundes bekannt ist, entsprechend gelten (Beermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 251 AO Rz. 358). Das Anfechtungsrecht nach §§ 129 ff. InsO entsteht ohne Weiteres mit der Vollendung des Anfechtungstatbestands (MünchKomm-Kirchhof, InsO, § 129 Rz. 186), jedoch als spezielle Insolvenzanfechtung aufschiebend bedingt durch die Insolvenzeröffnung (MünchKomm-Kirchhof, a.a.O., § 143 Rz. 9). Die – nicht formbedürftige – Willensentscheidung des Insolvenzverwalters macht den Rückgewähranspruch durchsetzbar (§ 143 InsO). Die Ausübung der Anfechtungsbefugnis ist kein Gestaltungsrecht, sondern bedeutet lediglich das Geltendmachen der Rechtsfolgen, die sich im jeweiligen Einzelfall aus der von selbst bestehenden Anfechtbarkeit ergeben (MünchKomm-Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz. 194).

[17] c) Für die Frage, ob Steuerforderungen Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten sind, ist entscheidend, ob die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Es kommt nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden ist, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (BFH, Beschl. v. 6.10.2005 – VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369; Schreiben des BMF v. 17.12.1998 – IV A 4-S 0550-28/98, BStBl I 1998, 1500, Rz. 4.2). Damit sind Steuerforderungen Insolvenzforderungen, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i.S.d. § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich begründet sind. Hierfür können auch zivilrechtliche Umstände maßgebend sein. Daher ist ein Steueranspruch immer dann Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO, wenn er vor Eröffnung des Verfahrens in der Weise begründet worden ist, dass der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung der Steuerforderung führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Rechtsgrund für die Entstehung einer Forderung ist der sie begründende Tatbestand, der sog. Schuldrechtsorganismus (Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., 2007, Rz. 484; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 55).

[18] d) Da bereits die Anfechtbarkeit einer Rechtshandlung den Rückgewähranspruch begründet (vgl. oben II 2 b), ist in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen auch der Rechtsgrund für den Steueranspruch gelegt. Nicht die Anfechtungshandlung der Antragstellerin begründet den Steueranspruch. Vielmehr ist dieser bereits vor Insolvenzeröffnung begründet worden und lediglich aufschiebend bedingt abhängig von der Einkünfteerzielung in Gestalt der insolvenzrechtlichen Rückgewähr. Das FG hat damit zutreffend ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzungen bejaht.