Volltexte
AO § 163; EStG § 3 Nr. 66 a.F.
Kein Billigkeitserlass der Einkommensteuer auf Sanierungsgewinne für nach dem 31.12.1997 endende Wirtschaftsjahre
FG München, Urt. vom 12.12.2007 – 1 K 4487/06
Leitsätze des Gerichts:
Die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne wurde für nach dem 31.12.1997 endende Wirtschaftsjahre abgeschafft. Damit entfällt wegen ausdrücklich abweichenden Willens des Gesetzgebers im Regelfall auch der von der Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte Erlass der Einkommensteuer auf Sanierungsgewinne wegen sachlicher Unbilligkeit. Dem BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (BStBl I 2003, 240 = ZIP 2003, 690) fehlt eine Rechtsgrundlage.
Gründe:
I. Streitig ist, ob die Kläger einen Anspruch auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer (ESt) haben, die im Ergebnis zur Steuerfreiheit (als Sanierungsgewinn) des Ertrags aus einem Schuldenerlass führt.
Die Kläger werden vom Beklagten – dem Finanzamt (FA) – für das Streitjahr 2000 zur ESt zusammenveranlagt. Der Kläger betreibt eine Röntgenpraxis. Seine Ehefrau ist dort angestellt. Darüber hinaus haben die Eheleute Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie die Ehefrau in geringem Umfang aus einem Handelsgeschäft, der Kläger außerdem aus einer Beteiligung an einer Apparategemeinschaft. Das FA veranlagte die ESt für das Streitjahr zunächst unter Übernahme der erklärten Zahlen und der Mitteilung des Betriebsfinanzamts über die Einkünfte des Klägers aus der Praxis.
Eine Außenprüfung (BP) der Praxis mündete in eine geänderte Gewinnfeststellung, durch die sich die festgestellten Einkünfte des Klägers aus dieser Praxis erhöhten. Der höhere Gewinn ergab sich im Wesentlichen daraus, dass das Betriebsfinanzamt der BP folgend den Verzicht eines Gläubigers der Praxis auf eine Teilforderung (Schreiben vom 21. November 2000) nicht als steuerbegünstigten Sanierungsgewinn beurteilte.
Den Antrag der Kläger auf Teil-Erlass/Stundung (unter Berufung auf das Schreiben des BMF v. 27.3.2003 – IV A6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240) lehnte das FA mit der Begründung ab, dass die in diesem Schreiben aufgestellten Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn nicht vorlägen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Die Kläger beantragen, eine abweichende Festsetzung der ESt für das Jahr 2000 aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen durchzuführen, indem der Schuldenerlass bei der Berechnung der Einkünfte des Klägers aus selbstständiger Arbeit als nicht gewinnerhöhend gewertet wird.
II. Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat im Ergebnis zu Recht eine abweichende Steuerfestsetzung abgelehnt.
Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach Satz 2 der Vorschrift ist darüber hinaus eine vom Regelfall abweichende zeitliche Zuordnung einzelner Besteuerungsgrundlagen möglich. Nach allgemeiner Auffassung ist der Begriff der Unbilligkeit in § 163 AO derselbe wie in § 227 AO, so dass die Unbilligkeit aus sachlichen wie persönlichen Gründen gegeben sein kann.
Für die Behandlung von Sanierungsgewinnen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 27. März 2003 – IV A6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240 = ZIP 2003, 690, eine Verwaltungsvorschrift erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln für diese Fälle vereinheitlichen soll. Mit Ausnahme einer modifizierten Verrechnung vorhandener Verluste und negativer Einkünfte setzt dieses Schreiben die faktische Rechtsfolge des früheren § 3 Nr. 66 EStG im Wege der Billigkeit wieder in Kraft. Die von der Rechtsprechung zum früheren § 3 Nr. 66 EStG gefundenen Rechtsgrundsätze wurden in dem BMF-Schreiben inhaltlich übernommen. Nach Rz. 13 des Schreibens ist dieses in allen noch offenen Fällen anzuwenden, für die die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl I 1997, 821) nicht mehr gilt. § 33 Nr. 66 EStG, die vormalige Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen, hat der Gesetzgeber durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2590, mit Wirkung zum 1. November 1997 aufgehoben. Die hierzu ergangene Anwendungsregelung des § 52 Abs. 2h EStG sieht die letztmalige Anwendung des vormaligen § 3 Nr. 66 EStG auf Erhöhungen des Betriebsvermögens vor, die in dem Wirtschaftsjahr entstehen, das vor dem 1. Januar 1997 endet. Wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der somit entstehenden Rückwirkung hat der Gesetzgeber mit Gesetz vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121, § 52 Abs. 2i EStG eingefügt und den Änderungsstichtag auf den 1. Januar 1998 verschoben.
Nach Auffassung des erkennenden Senats entfällt damit wegen ausdrücklich abweichenden Willens des Gesetzgebers im Regelfall auch der von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte Erlass der ESt auf Sanierungsgewinne wegen sachlicher Unbilligkeit (ebenso Schmidt, EStG, 17. Aufl., 1998, § 3 “Sanierungsgewinn”).
Wegen des entgegenstehenden ausdrücklichen Willens des Gesetzgebers kann die Verwaltungsregelung auch nicht etwa deshalb Bestand haben, weil die Regelung des früheren § 3 Nr. 66 EStG historisch dadurch in das EStG aufgenommen wurde, dass der Gesetzgeber die vorherige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs übernahm, der ohne gesetzliche Grundlage Sanierungsgewinne als steuerfrei behandelte (vgl. hierzu Blümich/Erhard, EStG, § 3 “Sanierungsgewinn”). Historisch steht das Zuerkennen von Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne in einer Wechselwirkung mit der Frage des Vortrags von Verlusten in künftige Besteuerungszeiträume (ausführlich hierzu siehe Ritzer/Stangl, INF 2003, 548). Die Freistellung in § 3 Nr. 66 EStG führte zuletzt durch die grundsätzlich uneingeschränkte Möglichkeit des Verlustvortrags nach Ansicht der Bareis-Kommission zu einer “Doppelbegünstigung” von Sanierungsgewinnen. Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG erfolgte durch den Gesetzgeber also in Ansehung und im Bewusstsein der historischen Entwicklung (ausführlich hierzu siehe Ritzer/Stangl, INF 2003, 548 m.w.N.). Dies schließt nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung jede abweichende – auch den Steuerpflichtigen begünstigende – Handhabung aus (vgl. z.B. BVerfG, Beschl. v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl II 1995, 655 = ZIP 1995, 1337, unter C III 2 c aa, dazu EWiR 1995, 929 (Felix)). Dasselbe gilt auch für eine Handhabung, die unter dem Mantel der Billigkeitsentscheidung, aber wie das BMF-Schreiben zeigt mit genereller Anordnung, erfolgt. Auch soweit das BMF-Schreiben Rechtfertigung für eine vom Willen des Gesetzgebers abweichende Billigkeitsregelung in einem Zielkonflikt mit dem neueren Insolvenzrecht sucht (dort unter III), kann dies nicht zur Rechtfertigung einer Verwaltungspraxis contra legem führen. Der Gesetzgeber gibt mit dem Verfahren der InsO – auch und gerade dem außergerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahren – einen Weg vor, auf dem er Fälle der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit gelöst sehen möchte. Im Rahmen dieses Verfahrens kann auch die Finanzverwaltung an einer Schuldenbereinigung dadurch teilnehmen, dass sie auf tatbestandlich verwirklichte Steuerforderungen verzichtet (vgl. Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rz. 16). Der Konflikt zwischen Wertungen des Insolvenzrechts und dem materiellen Steuerrecht ist dabei so zu lösen, dass vorrangig die des Insolvenzrechts gelten. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob formal Rechtsgrundlage eines Erlasses die §§ 163, 227 AO oder aber die §§ 233 ff., 251 Abs. 2 InsO sind. Für Billigkeitsentscheidungen in Fällen der Insolvenz bleibt allenfalls in völlig außergewöhnlichen Sachverhaltskonstellationen ein Raum. Eine solche ist im Streitfall nicht ersichtlich.
Daher bliebe für einen Billigkeitserlass bzw. eine abweichende Festsetzung selbst dann kein Raum, wenn die Voraussetzungen des zitierten BMF-Schreibens erfüllt wären. Es erübrigt sich somit die Beantwortung der von den Beteiligten im Einspruchsverfahren herausgestellten Frage, ob der konkret zur Entscheidung anstehende Schuldenerlass die Voraussetzungen des BMF-Schreibens erfüllt. Es kann auch dahinstehen, ob bei Vorliegen von ganz besonderen Umständen trotz der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG durch den Gesetzgeber Fälle denkbar sind, in denen ein Sanierungsgewinn im Wege der Billigkeitsentscheidung ermäßigt besteuert werden kann. Solche besonderen Umstände sind im Streitfall nicht ersichtlich.
Soweit die Kläger begrifflich auch persönliche Billigkeitsgründe geltend machen, sind solche nicht hinreichend substanziiert vorgetragen. Soweit eine damals drohende Insolvenz vorgetragen wurde, ist diese ebenfalls nicht ausreichend dargelegt. Im Übrigen sind außergewöhnliche Umstände, die einen Billigkeitserlass außerhalb des Insolvenzverfahrens bzw. außergerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahrens rechtfertigen oder gar fordern würden, nicht ersichtlich.
Da das FA bereits in der Einspruchsentscheidung die Frage eines Erlasses aus persönlichen Billigkeitsgründen geprüft und mangels entsprechenden Vortrags der Kläger abgelehnt hat, war das Gericht ohne weiteren substanziierten Vortrag der Kläger nicht gehalten, von sich aus Ermittlungen anzustellen, ob solche Billigkeitsgründe vorliegen (vgl. BFH, Beschl. v. 22.9.1997 – IV B 113/96, BFH/NV 1998, 454, m.w.N; BFH, Beschl. v. 24.7.2006 – IX B 48/06, BFH/NV 2006, 2269). Ein ausdrücklicher Antrag insoweit wurde nicht gestellt. Mangels Vortrags der Kläger ist auch ein Ermittlungsdefizit oder ein Ermessensfehler des FA im Verwaltungsverfahren nicht festzustellen.
Auf das Zeugnis des Geschäftsführers der Gläubigerin der erlassenen Schuld hat das Gericht verzichtet, weil es nach dem Vorstehenden nicht auf die unter Beweis gestellten Fragen – das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anerkennung eines Sanierungsgewinns nach dem BMF-Schreiben – ankommt und die unter Beweis gestellten Tatsachen daher nicht entscheidungserheblich sind.
Die Revision wird zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. Nr. 1 FGO). Die Frage der Begünstigung von Sanierungsgewinnen stellt sich in einer Vielzahl von Steuerfällen. Deren Bedeutung wird dadurch unterstrichen, dass das BMF die Notwendigkeit gesehen hat, eine generelle Regelung zu treffen. Schließlich erscheint es zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, aber auch eines einheitlichen Verwaltungshandelns wünschenswert, eine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage herbeizuführen, ob die zitierte Verwaltungsanweisung rechtswidrig ist.
