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BFH: Tarifspreizung bei der Einkommensteuer zwischen gewerblichen Einkünften und anderen Einkunftsarten verfassungswidrig

Pressemitteilung des Bundesfinanzhofs Nr. 8 vom 28. April 1999

(Anm. der Red.: Der Volltext der Entscheidung wird am 4. Mai veröffentlicht werden.)

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Nach § 32c des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird ab dem Veranlagungszeitraum 1994 der Einkommensteuertarif für gewerbliche Einkünfte auf 47 v. H. (in 1999 auf 45 v. H.) begrenzt, soweit der Anteil der gewerblichen Einkünfte am zu versteuernden Einkommen 100 278 DM (für 1999 geltender Grenzbetrag 93 744 DM) und mehr beträgt. Für die anderen von der Einkommensteuer erfaßten Einkunftsarten steigt demgegenüber nach § 32a EStG die Progression bis zu einem Spitzensteuersatz von 53 v. H.

Der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat am 24. Februar 1999 (Az. X R 171/96) beschlossen, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG einzuholen. Er hält die Regelung über die Tarifspreizung aus drei Gründen wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) für verfassungswidrig.

Die Begünstigung der gewerblichen Gewinne durch die Tarifspreizung verletze das Gebot einer grundsätzlich gleichen und folgerichtigen Belastung der von der Einkommensteuer erfaßten Einkunftsarten, ohne daß dies durch sachliche Gründe gerechtfertigt sei. Die Belastung der gewerblichen Gewinne mit der Gewerbesteuer sei kein solcher Grund. Die Ausgestaltung der Regelung (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) versage zudem die Tarifbegrenzung bei Gewinnen, die von Körperschaften an Anteilseigner mit mindestens 10 v. H. Beteiligung am Grund- oder Stammkapital ausgeschüttet würden, obwohl die Gewinne bei der Körperschaft der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Ferner liege ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz darin, daß die gewerblichen Einkünfte nur insoweit tarifentlastet würden, als ihr Anteil am zu versteuernden Einkommen mindestens 100 278 DM betrage.

Dem Vorlagebeschluß des BFH an das BVerfG liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger des Ausgangsverfahrens ist Alleingesellschafter einer GmbH. Er hat seinen Gewerbebetrieb an die GmbH verpachtet, sodaß eine Betriebsaufspaltung besteht. Hieraus erzielte der Kläger im Streitjahr 1994 einen Gewinn in Höhe von 95 983 DM. Außerdem schüttete die GmbH an ihn einen Betrag in Höhe von 2 247 935 DM aus. Die den steuerlichen Gewinn erhöhende anrechenbare Körperschaftsteuer bescheinigte die GmbH mit 963 400 DM. Die Summe dieser Beträge - 3 307 318 DM - erklärte der Kläger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ("Verpachtungsbetrieb"). Das Finanzamt (FA) versagte die Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte, weil die Gewinnausschüttung der GmbH von der Begünstigung ausgeschlossen sei und die verbleibenden 95 983 DM Gewinn aus der Verpachtung des Gewerbebetriebs an die GmbH den Grenzbetrag für die Begünstigung nicht erreichten.

Die an diesem Fall deutlich werdende Begünstigung nur solcher Einkünfte, die bei deren Bezieher (selbst) der Gewerbesteuer unterlegen haben, hält der BFH durch sachliche Gründe nicht für gerechtfertigt, weil es systemwidrig sei, die Entscheidung des Gesetzgebers für die Beibehaltung der Gewerbesteuer in einem anderen Gesetz, hier im EStG, teilweise wieder rückgängig zu machen. Die Regelung in § 32c EStG sei zudem noch inkongruent zur tatsächlichen Belastung mit Gewerbesteuer, da ein ertragstarkes Unternehmen möglicherweise bereits durch Kürzungen des Gewerbeertrags nach dem GewStG entlastet sein könne, trotzdem aber in den Genuß der Begünstigung bei der Einkommensteuer komme. Darüber hinaus werde die Begünstigung auch nur gruppenbezogen für Bezieher höherer gewerblicher Gewinne gewährt, obwohl die einkommensteuerliche Entlastung bereits durch den Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bewirkt werden. Die Erreichung der vom Gesetzgeber mit der Tarifbegrenzung angestrebten Verbesserung der Bedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze werde durch den insoweit voraussetzungslosen Gesetzestatbestand nicht gewährleistet. Unterstelle man einen positiven investitions- und arbeitsmarktpolitischen Effekt, sei gleichheitswidrig nicht berücksichtigt, daß auch Freiberufler und Landwirte investieren und Arbeitsplätze schaffen.

Der Streitfall zeigt nach Auffassung des BFH auch eine Benachteiligung von allgemeinen Beteiligungseinkünften gegenüber solchen gewerblichen Einkünften, die unmittelbar bei deren Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben. Im Hinblick auf die Grundentscheidung des Körperschaftsteuergesetzes 1977, ausgeschüttete Gewinne einer Körperschaft nur einmal, und zwar beim Anteilseigner, zu versteuern, verstoße es gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz, die Belastung dieser Gewinne mit Gewerbesteuer auf der Ebene der Körperschaft außer Betracht zu lassen. Schließlich sei auch der Ausschluß von gewerblichen Einkünften bis zu 100 224 DM, bei Verheirateten bis zu 200 448 DM (in 1999 bis zu 93 690 DM/187 380 DM), von der Begünstigung nicht zu rechtfertigen. Die dieser Regelung zugrunde liegende Auffassung des Gesetzgebers, Bezieher hoher Einkommen bedürften in besonderem Maße einer steuerlichen Entlastung, widerspreche der systemprägenden Grundentscheidung des EStG für einen progressiv gestalteten Tarif.

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