BFH: Keine umsatzsteuerliche Organschaft aufgrund aktienrechtlicher Abhängigkeitsvermutung
UStG § 2 Abs. 1, 2; AktG § 17; RL 77/388/EWG Art. 4 Abs. 4
Keine umsatzsteuerliche Organschaft aufgrund aktienrechtlicher Abhängigkeitsvermutung
BFH, Urt. v. 3. 4. 2008 – V R 76/05
Leitsätze des Gerichts:
1. Im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft kann von der finanziellen Eingliederung weder auf die organisatorische noch auf die wirtschaftliche Eingliederung geschlossen werden.
2. Der aktienrechtlichen Abhängigkeitsvermutung aus § 17 AktG kommt keine Bedeutung im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung bei der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zu.
3. Die organisatorische Eingliederung setzt in aller Regel die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen des Organträgers und der Organgesellschaft voraus.
Gründe:
[1]
I. Streitig ist, ob in den Streitjahren (1999 und 2000) eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als Organgesellschaft und der K.-GmbH als Organträgerin bestand.
[2]
Die Klägerin ist eine im Jahr 1999 gegründete und in das Handelsregister eingetragene GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Förderung der Altenhilfe ist. Das Stammkapital der Klägerin wurde in den Streitjahren von der K.-GmbH in Höhe von 70 % sowie von U. und H. in Höhe von jeweils 15 % gehalten.
[3]
Geschäftsführer der Klägerin waren seit ihrer Gründung ihre Gesellschafter U. und H. Sie vertraten die Klägerin gemeinsam. Unbeschadet der im Außenverhältnis unbeschränkten Vertretungsbefugnis waren die Geschäftsführer nach den Anstellungsverträgen in ihrer Geschäftsführung an die Weisungen der Gesellschafterversammlung gebunden und hatten außerdem vor Abschluss eines der nachstehend genannten Geschäfte die Einwilligung der Gesellschafterversammlung einzuholen:
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– Erwerb, Veräußerung und Belastung von Grundstücken und
[5]
– grundstücksgleichen Rechten,
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– Bestellung sowie Abberufung von Prokuristen und Geschäftsführern, auch von Tochter- und Beteiligungsgesellschaften,
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– Abschluss, Beendigung oder Änderung von Verträgen mit Arbeitnehmern und freien Dienstnehmern, denen ein Gehalt von mehr als 100.000 DM/Jahr brutto zusteht, sowie Anstellung von Ehegatten eines Geschäftsführers oder mit diesem verwandter oder verschwägerter Personen,
[8]
– Abschluss, Beendigung oder Änderung der Grundsätze der betrieblichen Altersversorgung sowie von Pensionsvereinbarungen im Allgemeinen,
ZIP 2009, Seite 1010[9]
– Eingehung von Wechselverbindlichkeiten und Übernahme von Bürgschaftserklärungen sowie die Abgabe von Garantie-Erklärungen,
[10]
– Gewährung von Darlehen und Inanspruchnahme von Darlehen, soweit sie nicht im Finanzplan vorgesehen sind und nicht Tochter- oder Beteiligungsgesellschaften betreffen,
[11]
– Inanspruchnahme und Gewährung von Krediten – ausgenommen übliche laufende Kundenkredite –, die im Einzelfall einen Betrag von 25.000 DM überschreiten,
[12]
– Gewährung von Zahlungsbedingungen im Geschäftsverkehr, die über das übliche Maß hinausgehen,
[13]
– Abschluss, Beendigung oder Änderung von Verträgen über den Erwerb oder die Veräußerung von gewerblichen Schutzrechten, über Lizenzen, Know-how oder ähnliche Rechte sowie von Verträgen jeglicher Art, durch die die Klägerin im Einzelfall oder für ein Geschäftsjahr mit mehr als 100.000 DM verpflichtet wird,
[14]
– Errichtung und Aufhebung von Zweigniederlassungen oder Betriebsstätten, Erwerb und Veräußerung von Betrieben und Beteiligungen, Veräußerungen des Gesamtbetriebs, von Teilbetrieben oder Beteiligungen.
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Das Stammkapital der K.-GmbH wurde je zur Hälfte von ihren Geschäftsführern H.B. und R.T. gehalten. Die K.-GmbH war Geschäftsführerin und persönlich haftende Gesellschafterin diverser Personengesellschaften. Mit Verträgen vom 27. April 1999 erwarb die K.-GmbH außerdem jeweils 100 % an der gemeinnützigen Residenz M. Seniorenheimbetriebsgesellschaft mbH und an der ebenfalls gemeinnützigen Residenz L. Seniorenheimbetriebsgesellschaft mbH (Residenzen), die sie während der Streitjahre 1999 und 2000 unverändert hielt. Eine darüber hinausgehende Tätigkeit übte die K.-GmbH nicht aus.
[16]
Geschäftsführer der Residenzen waren die Geschäftsführer der Klägerin U. und H. Die Residenzen betrieben Seniorenwohnanlagen in M. und L. Das hierzu benötigte Grundvermögen war von der K.-KG M. bzw. der K.-KG L. gepachtet, deren persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin die K.-GmbH war.
[17]
Die Klägerin schloss mit den Residenzen Managementverträge ab. Auf der Grundlage dieser Verträge übte sie umfangreiche Geschäftsführungs-, Management- und Beratungsleistungen gegenüber den Residenzen aus. Darüber hinaus übte die Klägerin keine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Über ihre Geschäftstätigkeit für die Residenzen erstattete die Klägerin der K.-GmbH monatlich Bericht.
[18]
Die Klägerin behandelte die von ihr an die Residenzen ausgeführten Management- und Beratungsleistungen als nicht steuerbare Umsätze im Organkreis, weil sie davon ausging, dass sowohl sie selbst als auch die Residenzen umsatzsteuerrechtlich Organe der K.-GmbH seien.
[19]
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA) folgte dem im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung nicht und unterwarf die Leistungen der Klägerin an die Residenzen der Umsatzsteuer.
[20]
Hiergegen richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, sie und die Residenzen seien Organe der K.-GmbH. Bei den von ihr, der Klägerin, an die Residenzen erbrachten Leistungen habe es sich deshalb um nichtsteuerbare Vorgänge im Organkreis gehandelt.
[21]
Die Klage hatte Erfolg. In seinem in EFG 2006, 1110 veröffentlichten Urteil bejahte das FG eine Organschaft zwischen der K.-GmbH und der Klägerin und hob die Einspruchsentscheidung sowie die Umsatzsteuerbescheide für 1999 und für 2000 auf.
[24]
Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) geltend.
[29]
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
[30]
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin im Wege der Organschaft in die K.-GmbH eingegliedert gewesen sei und ihre Leistungen an die Residenzen deshalb als Leistungen im Organkreis nicht der Umsatzsteuer unterlägen.
[31]
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbstständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
[32]
Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber von der Ermächtigung des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG Gebrauch gemacht (vgl. BFH, Urt. v. 5.12.2007 – V R 26/06, BFH/NV 2008, 711, z.V. b.; BFH, Urt. v. 17.1.2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 = ZIP 2002, 1813 = BStBl II 2002, 373, jew. m.w.N.), der bestimmt:
[33]
„Vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.“
[34]
Danach eröffnet das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten zwar die Möglichkeit, bereits dann mehrere im Inland ansässige Personen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, wenn sie „eng miteinander verbunden sind“. Diesen Spielraum nutzt das nationale Recht aber nur teilweise aus. Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt nämlich ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus. Die Organgesellschaft muss als Unternehmensteil dem Unternehmen des Organträgers zuzuordnen sein (BFH, Urt. v. 19.5.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167 = ZIP 2006, 31 (LS) = BStBl II 2005, 671; BFH, Urt. v. 18.12.1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392 = BStBl II 1997, 441 unter II 1, m.w.N.).
[35]
2. Der Annahme einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft steht nicht bereits entgegen, dass es sich bei der K.-GmbH um eine sog. Holdinggesellschaft gehandelt hat. Der Senat kann dabei offenlassen, ob eine Holdinggesellschaft ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit Organträger sein kann (vgl. bereits BFH, Urt. v. 22.5.2003 – V R 94/01, BFHE 203, 185 = BStBl II 2003, 954); denn nach der Rechtsprechung des EuGH ist das bloße Erwerben und Halten von Gesellschaftsbeteiligungen keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. RL 77/388/EWG mit der Folge, dass der Erwerber und Inhaber kein Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist. Etwas anderes gilt aber dann, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht, einhergeht und die mit diesen Eingriffen verbundenen Leistungen gegen Entgelt erfolgen (EuGH, Urt. v. 27.9.2001 – Rs C-16/00, Slg. 2001, I-6663 = BFH/NV Beilage 2002, 6 = UR 2001, 500 – Cibo Participations; EuGH, Beschl. v. 12.7.2001 – Rs C-102/00, Slg. 2001, I-5679 = BFH/NV Beilage 2002, 5 = UR 2001, 533 – Welth-ZIP 2009, Seite 1011grove BV; EuGH, Urt. v. 14.11.2000 – Rs C-142/99, Slg. 2000, I-9567 = BFH/NV Beilage 2001, 37 = UR 2000, 530 – Floridienne u Berginvest; BFHE 203, 185 = BStBl II 2003, 954). Nach den Feststellungen des FG ist die K.-GmbH persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin „zahlreicher Personengesellschaften“, u.a. der K.-KG M. und der K.-KG L. gewesen. Die Tätigkeit als Geschäftsführerin ist gegen Entgelt ausgeführt worden.
[36]
3. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG definiert die umsatzsteuerrechtliche Organschaft eigenständig, ohne auf andere z.B. aktienrechtliche Regelungen zu verweisen (BFH/NV 2008, 711; BFH, Urt. v. 11.4.1991 – V R 126/87, BFH/NV 1992, 140 = ZIP 1991, 1081, dazu EWiR 1991, 809 (Onusseit)). Maßgeblich ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG allein, ob eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist.
[37]
a) Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Merkmale einer Eingliederung (finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch) sich gleichermaßen deutlich feststellen lassen; nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbstständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 22.11.2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 = ZIP 2002, 354 = BStBl II 2002, 167, dazu EWiR 2002, 399 (Jungbluth); BFH/NV 2008, 711). Insbesondere ist es unschädlich, wenn bei finanzieller und organisatorischer Eingliederung die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt. Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (BFH/NV 2008, 711 unter II 1 b, m.w.N.).
[38]
Von der – im Streitfall aufgrund der 70 %-Beteiligung der K.-GmbH an der Klägerin vorliegenden – finanziellen Eingliederung kann daher weder auf die wirtschaftliche Eingliederung noch auf die organisatorische Eingliederung geschlossen werden (BFH, Beschl. v. 20.9.2006 – V B 138/05, BFH/NV 2007, 281 zur wirtschaftlichen Eingliederung; BFH, Urt. v. 28.1.1999 – V R 32/98, BFHE 187, 355 = BStBl II 1999, 258; in BFH/NV 2008, 711 unter II 1 b). Die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung nach § 17 AktG hat deshalb – entgegen der Auffassung des FG – keine Bedeutung in Bezug auf einzelne Eingliederungsvoraussetzungen, insbesondere auch nicht für das Merkmal der organisatorischen Eingliederung (ausführlich BFH/NV 2008, 711 unter II 1, m.w.N.).
[39]
b) Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird (BFHE 187, 355 = BStBl II 1999, 258). Es kommt deshalb darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht (BFH/NV 2008, 711 unter II 2; BFH, Urt. v. 9.10.2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119 = BStBl II 2003, 375) oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet (BFH, Urt. v. 13.3.1997 – V R 96/96, BFHE 182, 426 = ZIP 1997, 1656 = BStBl II 1997, 580, dazu EWiR 1997, 857 (Onusseit); BFHE 187, 355 = BStBl II 1999, 258; BFH, Urt. v. 16.8.2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; BFH, Urt. v. 1.4.2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520 = ZIP 2004, 1269 = BStBl II 2004, 905, dazu EWiR 2004, 1095 (M.J.W. Blank), und BFH, Beschl. v. 13.6.2007 – V B 47/06, BFH/NV 2007, 1936). Die organisatorische Eingliederung geschieht in aller Regel durch die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen (z.B. BFHE 197, 357 = ZIP 2002, 1813 = BStBl II 2002, 373 und BFH/NV 2008, 711 m.w.N.).
[40]
c) Das FG ist mit seiner Auffassung, die aktienrechtliche Konzernvermutung nach § 17 AktG sei für die organschaftliche Eingliederung von Bedeutung, von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil war deshalb aufzuheben.
[41]
4. Die Sache ist spruchreif, so dass der Senat nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO entscheiden kann. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sind entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig, da eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unter keinem denkbaren Gesichtspunkt besteht. Es fehlt bereits am Erfordernis der organisatorischen Eingliederung der Klägerin, weil § 17 AktG im Rahmen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ohne Bedeutung ist (s. oben 3 c). Im Streitfall liegt auch keine Personenidentität in den Vertretungsorganen vor, denn Geschäftsführer der Klägerin waren U. und H., Geschäftsführer der K.-GmbH waren H.B. und R.T. Ob und inwieweit die organisatorische Eingliederung darüber hinaus auch durch rein organisatorische Maßnahmen (vgl. BFH/NV 2008, 711 unter II 3) erfolgen kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn weder die mit der finanziellen Eingliederung zwangsläufig einhergehende Möglichkeit der Weisung durch Gesellschafterbeschluss (vgl. hierzu Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 37 Rz. 18) noch regelmäßige (hier: monatliche) Berichte über die Geschäftsführung, auch wenn diese auf einer vertraglichen Pflicht zur Berichterstattung beruhen, reichen zur Sicherstellung der organisatorischen Eingliederung aus. Erforderlich sind vielmehr institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.
[42]
Auf die Frage der wirtschaftlichen Eingliederung braucht deshalb nicht mehr eingegangen zu werden.