BFH: Zufluss von Arbeitslohn bei Umwandlung einer Anleihe in Aktien trotz Sperr- bzw. Haltefrist

23.01.2009

EStG §§ 11, 38a; AO § 175; BGB § 158

Zufluss von Arbeitslohn bei Umwandlung einer Anleihe in Aktien trotz Sperr- bzw. Haltefrist

BFH, Urt. v. 30. 9. 2008 - VI R 67/05 (FG Köln) +

Leitsätze des Gerichts:

1. Bei einem Aktienerwerb fließt dem Arbeitnehmer der
geldwerte Vorteil in dem Zeitpunkt zu, in dem der Anspruch
auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
über die Aktien erfüllt wird.

2. Dem Zufluss steht es nicht entgegen, wenn der Arbeitnehmer
aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien
für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann. Der Erwerber
ist rechtlich und wirtschaftlich bereits von dem Augenblick
an Inhaber der Aktie, in dem sie auf ihn übertragen
oder auf seinen Namen im Depot einer Bank hinterlegt
wird.

3. Der geldwerte Vorteil fließt dem Arbeitnehmer auch
dann mit der Verschaffung der Verfügungsmacht zu,
wenn die Aktien unter der auflösenden Bedingung einer
Rückzahlungsverpflichtung (§ 158 Abs. 2 BGB) überlassen
werden und diese Bedingung eintritt (sog. Istprinzip).

Gründe:

[1] 1. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die
im Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.
Er war seit dem 12. Juni 1999 bei der B. AG angestellt.

[2] Der Vorstand der AG war ermächtigt, nach dem für die Mitarbeiter
aufgelegten "Aktienoptionsprogramm 2000 (AOP 2000)" Wandelschuldverschreibungen
auszugeben und dabei den Inhabern der
Wandelschuldverschreibungen Umtauschrechte auf Aktien der AG
einzuräumen.

[3] Das AOP 2000 sah eine Sperr- bzw. Haltefrist vor. Danach durfte
das Wandlungsrecht grundsätzlich erstmals nach Ablauf von drei
Jahren nach Zeichnung der Wandelschuldverschreibung ausgeübt
werden. Es enthielt zudem eine Verfallsklausel, wonach eine Wandlung
in Aktien nicht mehr möglich sein sollte, wenn das Arbeitsverh
ältnis des Mitarbeiters der AG innerhalb der dreijährigen Sperrfrist
endete. Erklärte der Mitarbeiter die ordentliche Kündigung seines
Arbeitsverhältnisses bzw. kündigte die Gesellschaft ihm aus wichtigem
Grund innerhalb dieser Frist, mussten die bereits gewandelten
Aktien auf die AG zurückübertragen werden. Bei einer Beendigung
des Arbeitsverhältnisses aus sonstigen Gründen innerhalb der Sperrfrist
konnte der Arbeitgeber von einer Rückübertragung eines Teils
der bereits gewandelten Aktien nach dem Ermessen des Vorstands
absehen.

[4] Der Kläger nahm an dem AOP 2000 teil und zeichnete im Jahr
1999 Wandelschuldverschreibungen, die er bereits im selben Jahr in
Aktien umwandelte. Er erhielt 73.008 Aktien zu einem Stückpreis
von 1,45 DM.
[5] Durch Aufhebungsvertrag vom 15. August 2000 wurde das Arbeitsverh
ältnis des Klägers einvernehmlich auf Veranlassung des Arbeitgebers
mit Wirkung zum 1. September 2000 beendet. Gemäß der
Aufhebungsvereinbarung sollte der Kläger von den gewandelten
73.008 Aktien 48.008 auf die AG zurückübertragen. Im Gegenzug
sollte er den für den Erwerb der Aktien gezahlten Kaufpreis und den
Zinsverlust zurückerhalten. Auf die Rückübertragung der restlichen
25.000 Aktien verzichtete der Vorstand zu Gunsten des Klägers. Der
Wert der Aktien belief sich zum Zeitpunkt des Verzichts auf 17,99
DM je Aktie.

[6] Aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung kam der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA) zu dem Ergebnis, dass in
Höhe der Differenz zwischen dem Wert der Aktien zum Zeitpunkt
des Ausscheidens (17,99 DM) und dem Wandlungspreis (1,45 DM)
eine steuerpflichtige Abfindung vorliege, da die AG auf eine ihr zustehende
Forderung verzichtet habe. Das FA änderte dem folgend
den Einkommensteuerbescheid des Streitjahrs 2000 vom 23. November
2001 gem. § 164 AO und erhöhte die Einkünfte aus nichtselbstst
ändiger Arbeit um 413.500 DM (25.000 x (17,99 DM ./. 1,45
DM)). Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

[7] Das Finanzgericht gab der Klage mit den in EFG 2006, 44 ver-
öffentlichten Gründen statt. Der Zufluss des geldwerten Vorteils als
Arbeitslohn sei entweder im Zeitpunkt der Zeichnung der Wandelschuldverschreibungen
oder durch Umwandlung der Anleihe in Aktien
bewirkt worden. Beide Zeitpunkte lägen außerhalb des Streitjahrs.
Die vereinbarte Sperr- bzw. Haltefrist habe keine Verschiebung
des Zuflusszeitpunkts bewirkt. Da Sperrfristen für Aktien nur relative
Verfügungsbeschränkungen darstellten, ließen sie die Übertragung
des wirtschaftlichen Eigentums unberührt. Auch der Verzicht auf
Rückübertragung eines Teils der Aktien, zu der die in dem AOP
2000 enthaltene Verfallsklausel den Kläger verpflichtet habe, führe
nicht zu einer Besteuerung im Streitjahr. Arbeitslohn, der einmal
steuerlich erfasst worden sei, könne durch den Verzicht auf Rückzahlung
nicht noch einmal besteuert werden.

[8] Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts
(§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 EStG).

[11] II. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126
Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der nach Auflösung des Arbeitsverhältnisses des Klägers
durch Vorstandsbeschluss erklärte Verzicht auf Rückübertragung
der streitbefangenen Aktien im Streitjahr nicht zu Eink
ünften aus nichtselbstständiger Arbeit führte. Zwar erzielte der
Kläger durch die verbilligte Überlassung der Aktien Einnahmen
aus nichtselbstständiger Arbeit. Diese flossen ihm aber nicht im
Streitjahr, sondern spätestens mit der Umwandlung der Wandelschuldverschreibungen
in Aktien im Jahr 1999 zu.

[12] 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit geh
ören nach § 19 Abs.1 Satz 1 Nr.1 i. V.m. § 8 Abs.1 EStG
alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem
Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen
seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Zu einem
geldwerten Vorteil führt auch die verbilligte Überlassung von
Aktien (vgl. BFH, Urt. v. 23. 6. 2005 - VI R 124/99, BFHE
209, 549 = BStBl II 2005, 766 = ZIP 2005, 1507, dazu EWiR
2005, 759 (Knoll/Steeg); BFH, Urt. v. 23. 6. 2005 - VI R 10/03,
BFHE 209, 559 = BStBl II 2005, 770 = ZIP 2005, 1511 (LS)
und BFH, Urt. v. 20. 6. 2001 - VI R 105/99, BFHE 195, 395 =
BStBl II 2001, 689). Ein derartiger Vorteil fließt mit der Verschaffung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den Aktien
zu (a). Ein nachfolgender Verzicht auf die Rückübertragung
solcher Aktien wirkt sich nicht einkommenserhöhend
aus (b).

[13] a) Arbeitslohn, der - wie im Streitfall - nicht als laufender
Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr
bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt
(§ 11 Abs.1 Satz 3, jetzt Satz 4, i. V.m. § 38a Abs.1 Satz 3
EStG). Nach ständiger Rechtsprechung tritt der Zufluss mit
der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein
(st. Rspr. des BFH, zuletzt BFH, Urt. v. 5. 7. 2007 - VI R
47/02, BFH/NV 2007, 1876; BFH, Urt. v. 4. 5. 2006 - VI R
19/03, BFHE 213, 381 = BStBl II 2006, 832; BFH, Urt. v.
14. 6. 2005 - VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181 und BFH,
Urt. v. 18.12. 2001 - IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, jew.
m. w. N.). Bei einem Aktienerwerb fließt dem Arbeitnehmer
der geldwerte Vorteil in dem Zeitpunkt zu, in dem der Anspruch
auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
über die Aktien erfüllt wird (BFH, Urt. v. 10. 3.1972 -
VI R 278/68, BFHE 105, 348 = BStBl II 1972, 596; BFH, Urt.
v. 24.1. 2001 - I R 100/98, BFHE 195, 102 = BStBl II 2001,
509, dazu EWiR 2001, 627 (Knoll), und BFH, Urt. v.
24.1. 2001 - I R 119/98, BFHE 195, 110 = BStBl II 2001, 512
= ZIP 2001, 1325; BFHE 195, 395 = BStBl II 2001, 689;
BFHE 209, 549 = BStBl II 2005, 766 = ZIP 2005, 1507 und
BFHE 209, 559 = BStBl II 2005, 770 = ZIP 2005, 1511 (LS)).

[14] Dem Zufluss steht nach ständiger Rechtsprechung insbesondere
nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer aufgrund einer
Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien für eine bestimmte Zeit
nicht veräußern kann (vgl. BFH, Urt. v. 1. 2. 2007 - VI R
73/04, BFH/NV 2007, 896; BFH, Urt. v. 16.11.1984 - VI R
39/80, BFHE 142, 475 = BStBl II 1985, 136; BFH, Urt. v.
7. 4.1989 - VI R 47/88, BFHE 156, 468 = BStBl II 1989, 608
und BFH, Urt. v. 7. 4.1989 - VI R 73/86, BFHE 157, 496 =
BStBl II 1989, 927; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 11
Rz.15, m. w. N.). Dies folgt daraus, dass der Erwerber der Aktien
rechtlich und wirtschaftlich bereits von dem Augenblick
an Inhaber der Aktie ist, in dem sie auf ihn übertragen oder
auf seinen Namen im Depot einer Bank hinterlegt wird. Die
mit dem Aktienerwerb verbundene Rechtsstellung erschöpft
sich nicht in der Möglichkeit, die Aktie zu verkaufen. Denn
sowohl das Stimmrecht als auch der Dividendenanspruch stehen
dem Arbeitnehmer unabhängig von der Vereinbarung einer
Sperrfrist bereits vom Zeitpunkt des Erwerbs an zu. Bei einer
obligatorischen Veräußerungssperre ist dem Erwerber von
Aktien selbst deren Veräußerung rechtlich möglich, wenngleich
dies auch Sanktionen auslösen kann. Denn aufgrund
des im Aktienrecht geltenden Grundsatzes der freien Übertragbarkeit
der Aktie (§ 68 Abs. 2 AktG) ist jede Einschränkung,
die über eine schuldrechtliche Wirkung hinausgeht, unwirksam.

[15] Der Annahme des Zuflusses durch Umwandlung der Anleihe
in Aktien steht es auch nicht entgegen, dass ein Arbeitnehmer
aufgrund einer Verfallsklausel bei frühzeitiger Aufl
ösung des Arbeitsverhältnisses unter bestimmten Bedingungen
zur Rückübertragung der Aktien verpflichtet ist.

[16] Endet gem. § 158 Abs. 2 BGB - wie bei der Verfallsklausel
- die Wirkung des Rechtsgeschäfts mit Eintritt der aufl
ösenden Bedingung, so ist bereits mit Erhalt der Vermögensmehrung
ein Zufluss anzunehmen (BFH, Urt. v. 29. 4.1982 -
IV R 95/79, BFHE 136, 94 = BStBl II 1982, 593). Denn nach
dem sog. "Istprinzip" hindert eine mögliche Rückzahlungsverpflichtung
den Zufluss der Einnahme nicht, da der Steuerpflichtige
die wirtschaftliche Verfügungsmacht zunächst erlangt
(BFH, Urt. v. 30. 7.1997 - I R 11/96, BFH/NV 1998, 308
und BFH, Urt. v. 13.10.1989 - III R 30-31/85, BFHE 159, 123
= BStBl II 1990, 287; Birk/Kister, in: Herrmann/Heuer/Raupach,
EStG und KStG, § 11 EStG Rz. 29).

[17] Die durch Auflösung des Arbeitsverhältnisses ausgelöste
Rückerstattungsverpflichtung führt auch nicht als rückwirkendes
Ereignis i. S. v. § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO nachträglich
zur Beseitigung der im Zeitpunkt der Umwandlung angenommenen
Vermögensmehrung. Denn ob einer nachträglichen
Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung
zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen
mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollst
ändig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschl
ägigen materiellen Recht. Eine steuerliche Vorschrift, die
ausnahmsweise eine Änderung des steuererheblichen Sachverhalts
rückwirkend zulässt, ist hier nicht ersichtlich. Für die
Überschusseinkünfte kommt es allein auf die tatsächlichen
Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben an. Diese
tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte
tatsächliche Rückzahlungen und erst recht nicht durch später
geltend gemachte Forderungen ungeschehen gemacht werden
(vgl. BFH, Urt. v. 4. 5. 2006 - VI R 17/03, BFHE 213, 383 =
BStBl II 2006, 830, mit Hinweis auf BFH, Beschl. v.
26. 3.1991 - VIII R 55/86, BFHE 166, 21 = BStBl II 1992,
479, unter B III 4 b bb der Gründe, und BFH, Urt. v.
19. 7.1993 - GrS 2/92, BFHE 172, 66 = BStBl II 1993, 897,
unter C II 1 d der Gründe, abweichend aber Portner/Bödefeld,
DStR 1995, 629, 634; Bredow, DStR 1999, 371).

[18] b) Der Verzicht auf die Forderung zur Rückübertragung
der 25.000 Aktien wirkt sich im Streitfall nicht einkommenserh
öhend aus.

[19] Zwar kann ein Forderungsverzicht des Arbeitgebers
grundsätzlich einen steuerpflichtigen Vorteil begründen, wie
dies bei Verzicht auf eine ihm gegen den Arbeitnehmer zustehende
Schadensersatzforderung der Fall ist (BFH, Urt. v.
24. 5. 2007 - VI R 73/05, BFHE 218, 180 = BStBl II 2007,
766; BFH, Urt. v. 27. 3.1992 - VI R 145/89, BFHE 168, 99 =
BStBl II 1992, 837). Ein durch den Verzicht auf die Rückübertragung
der 25.000 Aktien begründeter Vorteil würde hier allerdings
durch einen Abfluss in gleicher Höhe saldiert. Muss
nämlich ein Steuerpflichtiger die in einem Veranlagungszeitraum
zugeflossenen Einnahmen ganz oder zum Teil in einem
späteren Veranlagungszeitraum zurückzahlen, so sind die Betr
äge im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung einkommensmindernd
zu berücksichtigen (vgl. BFHE 213, 383 =
BStBl II 2006, 830; BFHE 213, 381 = BStBl II 2006, 832;
BGH, Urt. v. 7.11. 2006 - VI R 2/05, BFHE 215, 481 = BStBl
II 2007, 315).

[20] 2. Ob und in welcher Höhe dem Kläger infolge der Erlangung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (auch) an den
streitbefangenen 25.000 Aktien bereits im Veranlagungszeitraum
1999 Arbeitslohn zugeflossen ist, braucht der Senat
nicht zu entscheiden.

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