BFH: Zur Anfechtung der Leistung einer insolventen Organgesellschaft auf Umsatzsteuerschulden des Organträgers

07.01.2010

InsO §§ 130, 131, 134, 143; AO §§ 37, 73; UStG § 2

Zur Anfechtung der Leistung einer insolventen Organgesellschaft auf Umsatzsteuerschulden des Organträgers

BFH, Urt. v. 23. 9. 2009 – VII R 43/08 (FG Berlin-Brandenburg)

Leitsätze des Gerichts:

1. Bezahlt in einer umsatzsteuerlichen Organschaft die Organgesellschaft kurz vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen die Steuerschuld des Organträgers, so ist die Zahlung nach § 134 InsO anfechtbar, wenn die Steuerforderung gegenüber dem Organträger nicht werthaltig (uneinbringlich) war.

2. Hat die Organgesellschaft die Steuerschuld des Organträgers vor Fälligkeit bezahlt, obwohl der Organträger leistungsfähig war, ist diese Zahlung gegenüber dem FA nicht gem. § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbar, weil das FA nicht Insolvenzgläubiger ist.

3. Der Haftungsanspruch nach § 73 AO ist gegenüber dem Steueranspruch subsidiär, wenn feststeht, dass der Steuerschuldner zur Zahlung in der Lage ist. Der Tatbestand des § 73 AO wird ergänzt durch die Regelungen in § 191 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 AO. Danach setzt der Haftungsanspruch voraus, dass die Haftungsinanspruchnahme bei der gebotenen Ermessensausübung in Betracht kommt.

Gründe:

[1]  I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X. GmbH. Gesellschafter und Geschäftsführer der X. GmbH war der Beigeladene. Zwischen der X. GmbH (Organgesellschaft) und dem Beigeladenen (Organträger) bestand eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft.

[2]  Am 27. Februar 2003 zahlte die Organgesellschaft an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA) einen Betrag i.H. v. rund 41.000 € zur Begleichung der Umsatzsteuerschulden des Organträgers für den Monat Februar 2003. Am 28. Februar 2003 beantragte der Organträger beim AG die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft.

[3]  Mit Schreiben vom 16. Juni 2003 focht der Kläger gegenüber dem FA die am 27. Februar 2003 geleistete Zahlung nach § 131 Abs. 1 ZIP 2009, 2456Nr. 1 InsO an. Das FA sei Insolvenzgläubiger, da die Forderung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei. Die Zahlung sei innerhalb des letzten Monats vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt. Das FA habe durch die Zahlung eine Befriedigung erlangt, auf die es zum damaligen Zeitpunkt noch keinen Anspruch gehabt habe.

[4]  Im Juli 2003 kam das FA der Aufforderung des Klägers, den Betrag i.H. v. rund 41.000 € an ihn auszukehren, zunächst nach.

[5]  Mit Bescheid vom 16. Juni 2004 forderte das FA den an den Kläger ausgezahlten Betrag jedoch zurück. Es berief sich dabei auf § 37 Abs. 2 AO. Die (Rück-)Zahlung sei ohne rechtlichen Grund geleistet worden. Die Insolvenzanfechtung habe nicht zu einem Erstattungsanspruch des Klägers geführt, sondern wäre vielmehr gegen den Organträger zu richten gewesen.

[6]  Einspruch und Klage gegen den Rückforderungsbescheid blieben ohne Erfolg.

[9]  Die Entscheidung des FG ist in EFG 2008, 481 veröffentlicht.

[10]  Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung von §§ 38, 131 InsO, §§ 37, 44, 73 AO geltend.

[14]  II. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG ist mit dem Bundesrecht im Ergebnis vereinbar (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

[15]  Das FA hat Anspruch auf Rückzahlung der an den Kläger (zurück-)gezahlten rund 41.000 €. Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige, auf dessen Rechnung eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Die Rückzahlung in die Insolvenzmasse ist ohne Rechtsgrund erfolgt.

[16]  Der Rechtsgrund für die Rückzahlung des von der Organgesellschaft an das FA gezahlten Betrags ergibt sich im Streitfall nicht aus § 143 Abs. 1 InsO. Danach muss zur Insolvenzmasse zurückgewährt werden, was durch eine anfechtbare Handlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben ist. Hier hat das FA dem Kläger den Betrag zur Insolvenzmasse zurückgezahlt, den die Organgesellschaft nach den Feststellungen des FG vor Insolvenzeröffnung auf die Umsatzsteuer des Organträgers gezahlt hatte. In dieser Zahlung der Organgesellschaft hat der Kläger zu Unrecht eine gegenüber dem FA anfechtbare Handlung gesehen.

[17]  1. Eine sog. Schenkungsanfechtung nach § 134 InsO kommt im Streitfall nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist eine unentgeltliche Leistung, sofern sie innerhalb von vier Jahren vor Insolvenzeröffnung vorgenommen worden ist, anfechtbar. Eine unentgeltliche Leistung liegt nach der Rechtsprechung des BGH, der sich der Senat anschließt, auch in der Zuwendung an einen Dritten, wenn dessen Forderung gegen den Schuldner nicht werthaltig war. War nämlich die Forderung nicht werthaltig, verliert der Dritte mit dem Erlöschen dieser Forderung durch die Zahlung des späteren Insolvenzschuldners (§ 47 AO i.V.m. § 267 BGB) wirtschaftlich nichts, was als Gegenleistung für die Zuwendung angesehen werden kann (vgl. BGH, Urt. v. 16.11.2007 – IX ZR 194/04, BGHZ 174, 228 = ZIP 2008, 125 = ZVI 2009, 78, dazu EWiR 2008, 211 (Keller); BGH, Urt. v. 5.2.2004 – IX ZR 473/00, ZIP 2004, 917 (m. Bespr. Henckel, S. 1671) = ZInsO 2004, 499, m.w.N., dazu EWiR 2004, 771 (Höpfner)).

[18]  Im Streitfall bestand nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) eine Organschaft, d.h. die Organgesellschaft war finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG). Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ist der Organträger Schuldner der auf die Umsätze der Organschaft entfallenden Umsatzsteuer. Eine Zahlung auf eine fremde Schuld liegt damit vor. Sie war aber keine unentgeltliche Leistung. Zwar enthält das FG-Urteil keine Feststellungen zur Leistungsfähigkeit des Organträgers. Da das FA aber selbst keine Zweifel an der Zahlungsfähigkeit des Organträgers hat und dessen Vorbringen im Revisionsverfahren zu entnehmen ist, dass er nicht insolvent ist, kann der Senat hiervon ausgehen. Die Tilgung der fremden Schuld ist deshalb als entgeltliche Leistung nicht nach § 134 InsO anfechtbar.

[19]  2. Eine Anfechtung nach § 132 oder § 133 InsO scheitert daran, dass das FA nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG zur Zeit der Zahlung weder die Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft noch eine eventuelle Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Organträgers gekannt hat.

[20]  3. Der Kläger ist zur Anfechtung der Leistung der Organgesellschaft auf die Steuerschuld des Organträgers auch nicht gem. § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO berechtigt.

[21]  a) Nach dieser Vorschrift ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die einem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung gewährt hat, die er nicht zu der Zeit zu beanspruchen hatte, wenn die Handlung im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

[22]  aa) Durch die Zahlung der Organgesellschaft am 27. Februar 2003, einen Tag vor Eröffnung ihres Insolvenzverfahrens, hat das FA die vom Organträger für den Voranmeldungszeitraum Februar 2003 geschuldete Umsatzsteuer erhalten. Zu diesem Zeitpunkt hatte das FA die Steuer noch nicht zu beanspruchen, sie wurde gem. § 18 Abs. 1 UStG erst am 10. des Folgemonats fällig. Dem FA ist dadurch Befriedigung gewährt worden, denn durch die Zahlung ist die Steuerschuld – vorbehaltlich einer wirksamen Anfechtung – erloschen, § 47 AO, § 267 BGB (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 47 Rz. 4, m.w.N.). Die Zahlung ist als Rechtshandlung der Organgesellschaft gegenüber dem FA zu qualifizieren, auch soweit die Leistung auf die Steuerschuld, bereicherungsrechtlich also gegenüber dem Organträger, erbracht worden ist. Wie der BGH zu dem § 131 InsO insoweit entsprechenden § 30 Nr. 2 KO erkannt hat, ist der Begriff der Rechtshandlung im Sinne des Anfechtungsrechts nicht identisch mit dem bereicherungsrechtlichen Begriff der Leistung. Der anfechtungsrechtliche Begriff der Rechtshandlung ist im weitesten Sinne zu verstehen. Er meint jedes Handeln, das eine rechtliche Wirkung auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann. Dazu zählen neben Willenserklärungen auch rechtsgeschäftsähnliche Handlungen wie etwa die vorliegende Zahlung (vgl. BGH ZIP 2004, 917 = ZInsO 2004, 499, m.w.N.).

ZIP 2009, 2457

[23]  bb) Das FA ist aber nicht Insolvenzgläubiger i.S.d. § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

[24]  Die Zahlung der Organgesellschaft ist Tilgung einer fremden Verbindlichkeit (s.o. unter 1). Eine solche ist aus insolvenzrechtlicher Sicht grundsätzlich nicht im Wege der Anfechtung der Zahlung der Organgesellschaft an das FA rückgängig zu machen, weil zur Masse ein Befreiungs- oder Rückgriffsanspruch gegen den Schuldner gehört, dessen Schuld der Insolvenzschuldner erfüllt hat, und weil deshalb die Insolvenzgläubiger nicht benachteiligt sind (BGH ZIP 2004, 917 = ZInsO 2004, 499).

[25]  Der Senat teilt nicht die in der obergerichtlichen Zivilrechtsprechung vertretene Auffassung, dass bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der Insolvenzschuldnerin als Organgesellschaft und einem Organträger im Fall der Zahlung der Umsatzsteuer durch die Organgesellschaft das FA stets Insolvenzgläubiger i.S.d. § 131 InsO ist (vgl. OLG Köln, Beschl. v. 14.12.2005 – 2 U 89/05, ZInsO 2006, 1329; bezugnehmend darauf OLG Nürnberg, Beschl. v. 9.3.2009 – 4 U 2506/08, juris, ergangen nach Hinweisbeschluss des OLG Nürnberg v. 11.2.2009 – 4 U 2506/08, ZIP 2009, 1435).

[26]  Zwar mag eine Insolvenzanfechtung ausnahmsweise in Betracht kommen, auch wenn der Insolvenzschuldner auf eine fremde Schuld gezahlt hat (vgl. Henckel, in: Jaeger, InsO, § 130 Rz. 19). Das soll nach zivilrechtlicher Betrachtung dann der Fall sein, wenn ein Befreiungs- oder Rückgriffsanspruch des Insolvenzschuldners, der Organgesellschaft, gegen den Organträger nicht besteht und der Zahlungsempfänger einen Anspruch gegen die Organgesellschaft auf die Sicherung oder Befriedigung hatte.

[27]  Ein solcher Ausnahmefall liegt aber hier nicht vor. Das FA hatte im Zeitpunkt der Zahlung der Organgesellschaft keinen Anspruch auf „die Sicherung oder Befriedigung“ des Umsatzsteueranspruchs. Zwar haftet die Organgesellschaft für die Steuerschulden des Organträgers gem. § 73 AO, der eine umfassende Sicherung des Steueranspruchs gewährleisten soll (Senatsurt. v. 5.10.2004 – VII R 76/03, BFHE 207, 18 = ZIP 2005, 122 (LS) = BStBl II 2006, 3). Unbeschadet dessen, ob das FA einen Haftungsanspruch wegen Umsatzsteuern für einen Besteuerungszeitraum, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht abgelaufen war, im Insolvenzverfahren des Haftungsschuldners geltend machen kann, scheitert der „Anspruch auf die Sicherung oder Befriedigung“ hier schon daran, dass die Haftungsvoraussetzungen nicht erfüllt sind. Zwar bestimmt § 73 AO, dass eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers haftet, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Der Tatbestand des § 73 AO gibt aber die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nur unvollständig wieder. Er wird ergänzt durch die Regelungen in § 191 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 AO. Danach setzt der Haftungsanspruch voraus, dass die Haftungsinanspruchnahme bei der gebotenen Ermessensausübung überhaupt in Betracht kommt. Nach § 219 Abs. 1 Satz 1 AO darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Kann aber ein Haftungsanspruch bei sachgerechter Ermessensausübung nur verfolgt werden, wenn die Steuerschuld beim Steuerschuldner nicht realisiert werden kann, so ist notwendigerweise auch der Haftungsanspruch selbst subsidiär, wenn feststeht, dass der Steuerschuldner zur Zahlung in der Lage ist. Davon geht die Rechtsprechung, ohne insoweit Begründungsbedarf zu sehen, seit jeher aus (z.B. BFH, Urt. v. 2.2.1994 – II R 7/91, BFHE 173, 306 = BStBl II 1995, 300, a.E.; BFH, Beschl. v. 17.7.1984 – VII S 9/84, BFH/NV 1986, 583; BFH, Beschl. v. 2.8.1988 – VII B 111/87, BFH/NV 1989, 152).

[28]  Da im Streitfall die Solvenz des Organträgers im Zeitpunkt der Insolvenzanfechtung des Klägers gegenüber dem FA unstreitig gegeben war, bestand kein Haftungsanspruch des FA gegen die Organgesellschaft. Das FA hatte folglich nicht die Stellung eines Insolvenzgläubigers.

[29]  b) Aber selbst wenn der von den genannten Zivilgerichten vertretenen Auffassung zu folgen wäre, dass insolvenzrechtlich die Organschaft als Einheit anzusehen und das FA deshalb bei Begleichung der Steuerschuld durch die in Insolvenz geratene Organgesellschaft stets Insolvenzgläubiger sei, wäre die Anfechtung des Klägers gegenüber dem FA nicht gerechtfertigt.

[30]  aa) Der Kläger ist – zumindest auch – berechtigt, die in der Zahlung der Organgesellschaft an das FA liegende Leistung an den Organträger gem. § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InsO anzufechten. Danach ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht hat, wenn sie in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist, wenn zur Zeit der Handlung der Schuldner zahlungsunfähig war und wenn der Gläubiger zu dieser Zeit die Zahlungsunfähigkeit kannte. Dieser Tatbestand ist vorliegend erfüllt. Durch die Zahlung der Organgesellschaft an das FA, mit der die Steuerschuld des Organträgers beglichen worden ist, hat die Organgesellschaft den Ausgleichsanspruch, den der Organträger im Innenverhältnis der Organschaft gegen die Organgesellschaft hatte, erfüllt. Denn nach der maßgeblichen höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung – die Frage des Innenausgleichs zwischen Steuerschuldner und Haftungsschuldner richtet sich ausschließlich nach bürgerlichem Recht – steht dem Organträger gegen die Organgesellschaft ein gesetzlicher Anspruch auf Ausgleich der für deren Gewerbebetrieb entrichteten Steuer zu. Zu der in diesem Zusammenhang vergleichbaren gewerbesteuerrechtlichen Organschaft hat der BGH erkannt, dass es keine Rechtfertigung dafür gibt, die Organgesellschaft auch im Innenverhältnis von jeder gewerbesteuerrechtlichen Belastung freizustellen. Für das Gegenteil spreche vielmehr der Umstand, dass Ertrag und Kapital der Organgesellschaft in gleicher Weise wie beim Organträger der Gewerbesteuerpflicht (hier entsprechend die Umsätze der Organgesellschaft der Umsatzsteuerpflicht) unterliegen, dass ein Teil der Steuerschuld, für den die Organgesellschaft gem. § 73 Satz 1, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO mithaftet, also allein in ihrem gewerblichen Bereich entstanden ist. Das rechtfertige es, auf die Verteilung der Steuer im Innenverhältnis § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB analog anzuwenden (BGH, Urt. v. ZIP 2009, 245822.10.1992 – IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50). Da im Streitfall die gezahlten Beträge ausschließlich aus Umsätzen der Organgesellschaft herrühren, hat sie im Innenverhältnis der Organschaft die Steuerlast zu tragen.

[31]  Hinsichtlich dieses Anspruchs wäre der Organträger – die Zahlung hinweggedacht – Insolvenzgläubiger gewesen. Dass er die Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft kannte, ergibt sich daraus, dass er selbst einen Tag nach der Zahlung Insolvenzantrag für die Organgesellschaft gestellt hat.

[32]  bb) Dieses Anfechtungsrecht machte es wegen der damit gegebenen Konkurrenz mehrerer Anfechtungsmöglichkeiten allerdings erforderlich, eine Rangfolge der Anfechtungsrechte festzulegen. Der Vorrang bestimmte sich in dieser Konstellation nach der Realisierbarkeit des Anfechtungsanspruchs im Leistungsverhältnis, also gegenüber dem Organträger. Wegen der im Streitfall feststehenden Leistungsfähigkeit des Organträgers wäre der Kläger danach verpflichtet gewesen, diesen vorrangig auf Rückgewähr des von der Organgesellschaft an das FA gezahlten Betrags in Anspruch zu nehmen (s.o.).

[33]  Letztlich ergibt sich dies auch aus der BGH-Rechtsprechung. Zwar sind die Entscheidungen, in denen sich der BGH zu konkurrierenden Anfechtungsansprüchen in Fällen mittelbarer Zuwendung geäußert hat, auf den Streitfall nicht direkt anwendbar, denn die Konstellationen zwischen den im Dreiecksverhältnis Beteiligten unterscheiden sich.

[34]  Im Urteil in BGHZ 174, 228 = ZIP 2008, 125 = ZVI 2009, 78, dazu EWiR 2008, 211 (Keller), ging es um Anfechtungsrechte zu Gunsten der Insolvenzmassen des Leistungsschuldners einerseits und des Leistungsmittlers andererseits gegenüber dem Gläubiger des Schuldners. In einem solchen Fall geht die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter des Leistenden der Anfechtung durch den Insolvenzverwalter des Leistungsmittlers vor. Im Urteil vom 16. September 1999 – IX ZR 204/98 (BGHZ 142, 284 = ZIP 1999, 1764) ging es um die Anfechtungsmöglichkeiten, wenn der (spätere) Insolvenzschuldner einen Drittschuldner angewiesen hat, an einen Gläubiger zu zahlen. Für diese Konstellation hat der BGH erkannt, dass sich die Anfechtung allein gegen den Dritten als Empfänger richtet, wenn der Gemeinschuldner eine Zwischenperson eingeschaltet hat, die für ihn im Wege einer einheitlichen Handlung eine Zuwendung an einen Dritten bewirkt und damit zugleich unmittelbar das den Insolvenzgläubigern haftende Vermögen vermindert hat.

[35]  Beiden Erkenntnissen liegt ersichtlich die Wertung zugrunde, vorrangig den Vorgang rückabzuwickeln, in dem auf die eigene Schuld des Insolvenzschuldners geleistet worden ist. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die Anfechtung der Leistung der Organgesellschaft auf die Ausgleichsverpflichtung gegenüber dem Organträger Vorrang hat vor der Anfechtung der Begleichung der Steuerschuld für den Organträger. Diese Wertung korrespondiert mit dem Nachrang der Haftung der Organgesellschaft nach § 73 AO bei bestehender Leistungsfähigkeit des Organträgers (s.o.).

[36]  4. Da nach alledem die Rückzahlung des von der Organgesellschaft gezahlten Betrags durch das FA wegen der unberechtigten Insolvenzanfechtung des Klägers ohne Rechtsgrund erfolgt ist, sind die Voraussetzungen der Erstattung dieses Betrags gem. § 37 Abs. 2 AO erfüllt. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

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