Anmerkung von Günter Kahlert* und Henning Mordhorst**

Der BFH hatte über die Frage zu befinden, ob der Insolvenzverwalter über das Vermögen des Geschäftsführers einer GmbH, welcher nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von der GmbH geschuldete Lohnsteuer nicht abgeführt hat, mit Haftungsbescheid nach §§ 69, 34 AO in Anspruch genommen werden kann. Der BFH unterscheidet danach, ob der Geschäftsführer die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalls selbstständig oder nichtselbstständig1 ausübt. Der BFH verneint eine Haftung des Insolvenzverwalters für nichtselbstständig tätige Geschäftsführer. Für selbstständig tätige Geschäftsführer (was für Gesellschafter-Geschäftsführer in Betracht gezogen wird) lehnt das Gericht eine Haftung des Insolvenzverwalters jedenfalls ab, sofern das Insolvenzverfahren vor dem 1.7.2007 eröffnet worden ist. Denn auf diese finde § 35 Abs. 2 und 3 InsO2 keine Anwendung. Im Ergebnis ist das Urteil des BFH zu begrüßen. Die offen gelassenen Fragen geben allerdings Anlass zu einer Diskussion um die Reichweite des § 35 Abs. 2 InsO.

I. Für den Fall des nichtselbstständigen Geschäftsführers begründet der BFH seine Auffassung damit, dass der Haftungsanspruch sich nicht gegen die Insolvenzmasse richtet und somit keine Masseverbindlichkeit darstellt. Er steht zu Recht auf dem Standpunkt, der Tatbestand des allein in Betracht kommenden § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO („in anderer Weise durch die Verwaltung ... der Insolvenzmasse“ begründete Verbindlichkeiten) sei nicht erfüllt. Denn die Arbeitskraft des Insolvenzschuldners gehöre – so die zutreffende Ansicht des BFH – nicht zur Insolvenzmasse, und die Überwachung der beruflichen Pflichterfüllung des Insolvenzschuldners sei somit nicht Aufgabe des Insolvenzverwalters. Der BFH weist folgerichtig darauf hin, dass zwar Lohn- und Gehaltsansprüche im pfändbaren Rahmen Teil der Insolvenzmasse seien, aber durch ZIP Heft 46/2009, Seite 2211Schadensersatz- oder Haftungsansprüche nicht unmittelbar berührt würden.

II. Hinsichtlich selbstständig tätiger Geschäftsführer wirft der BFH die Frage auf, ob der Insolvenzverwalter auf Grundlage des § 35 Abs. 2 und 3 InsO mit Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden kann. Ausgangspunkt der Überlegungen ist die in § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO geregelte Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters. Danach gilt: „Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können.“ Der BFH lässt ausdrücklich offen, ob ein schlichtes Dulden einer selbstständigen Tätigkeit des Geschäftsführers als Verwalten der Insolvenzmasse i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und ob ein Haftungsanspruch als ein Anspruch aus einer solcher Tätigkeit zu beurteilen sein könnte, weil er über einen Sachverhalt zu befinden hatte, in dem die Erklärungspflicht nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO noch nicht in Kraft war. Angesichts dessen könne in einem Unterlassen keine Verwaltungsmaßnahme liegen.

III. Für die Praxis der Insolvenzverwaltung spielt diese Frage jedoch für die ab dem 1.7.2007 eröffneten Insolvenzverfahren eine bedeutende Rolle. Im Ergebnis ist auch diese Frage zu verneinen. Dazu das Folgende:

1. Auslöser für die Ergänzung des § 35 InsO um die Absätze 2 und 3 waren die ungelösten Probleme im Zusammenhang mit der Regelung in § 35 Abs. 1 InsO, wonach anders als nach der KO auch das während des Verfahrens erlangte Vermögen zur Insolvenzmasse gehört (sog. Neuerwerb). Ein wesentliches Anliegen der InsO besteht darin, dem redlichen Insolvenzschuldner eine endgültige Schuldenbereinigung zu ermöglichen.3 Gewissermaßen als Ausgleich erhalten die Insolvenzgläubiger eine Erweiterung der Haftungsmasse in der Form, dass auch der Neuerwerb zur Insolvenzmasse gehört.4 Dieses Modell leidet jedoch an einem wesentlichen Geburtsfehler, weil der Gesetzgeber dabei vornehmlich die Insolvenz natürlicher Personen mit Arbeitseinkommen im Blick hatte: Zwar ordnet § 36 InsO an, dass Gegenstände, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen, auch nicht zur Insolvenzmasse gehören. Die damit in Bezug genommenen §§ 850 ff. ZPO regeln allerdings nicht die selbstständige Tätigkeit. Im Ergebnis führt dies dazu, dass der vom Insolvenzschuldner im Rahmen der selbstständigen Tätigkeit erworbene Vermögensgegenstand – etwa ein Vergütungsanspruch – zur Insolvenzmasse gehört und somit den Insolvenzgläubigern zur Verfügung steht. Die Neugläubiger hingegen sind hinsichtlich der Befriedigung ihrer Forderungen auf das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners beschränkt. Denn nach der Rechtsprechung des BGH bezeichnet der Begriff „Vermögen“ in § 35 Abs. 1 InsO den zugrunde liegenden schuldrechtlichen Anspruch, nicht aber etwa einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben oder die Einnahmen abzüglich der Verbindlichkeiten.5 Angesichts dessen hat ein Neugläubiger kein Interesse daran, mit einem Insolvenzschuldner Verträge zu schließen und ihm die Fortsetzung oder den Aufbau einer neuen Existenz zu ermöglichen.6 Auch für den Insolvenzschuldner ist die Fortführung seiner selbstständigen Tätigkeit sinnlos, wenn ihm seine Einkünfte vollständig entzogen werden.7

2. Die Bundesregierung hatte diese Rechtslage bei der Ergänzung des § 35 InsO ausweislich der Begründung zum Ausgangspunkt ihrer Überlegungen gemacht. Sie verfolgt mit § 35 Abs. 2 und 3 InsO das Ziel, dem Schuldner die Fortsetzung bzw. Neuaufnahme einer selbstständigen Tätigkeit zu ermöglichen. Erreicht werden soll dies mit einer „Freigabe“ durch den Insolvenzverwalter, wonach die Ansprüche des Insolvenzschuldners nicht mehr zur Insolvenzmasse gehören, sondern zum insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners. Es soll damit im Interesse der Neugläubiger die Haftungsmasse vergrößert werden, auf welche diese zur Befriedigung ihrer Forderungen zugreifen können.8 Der Gesetzentwurf der Bundesregierung hat es formal in das Ermessen des Insolvenzverwalters gestellt („kann“), ob er die selbstständige Tätigkeit freigibt. Für den Fall, dass der Insolvenzverwalter von der Freigabebefugnis keinen Gebrauch macht und die selbstständige Tätigkeit duldet, war nach der Gesetzesbegründung allerdings von einem Handeln des Verwalters i.S.d. § 55 InsO und somit der Qualifikation einer durch den Neuerwerb begründeten Verbindlichkeit als Masseverbindlichkeit auszugehen.9

Der Rechtsausschuss des Bundestages hat die Befürchtung geäußert, Verfahrensbeteiligte könnten in Zweifel darüber geraten, ob und in welcher Höhe durch ein Dulden des Verwalters Masseverbindlichkeiten begründet werden. Zur Klarstellung hat er vorgeschlagen, dem Insolvenzverwalter ausdrücklich die ZIP Heft 46/2009, Seite 2212Pflicht aufzuerlegen, zu erklären („hat“), ob das Vermögen und die Verbindlichkeiten zur Insolvenzmasse gehören oder nicht.10 Dieser Vorschlag ist sodann Gesetz geworden. Auf dieser Grundlage ist davon auszugehen, dass allein in einer ausdrücklichen Erklärung ein Verwalterhandeln erblickt werden kann; das bloße Dulden einer Tätigkeit reicht danach also nicht aus.11 Allerdings wird in der Literatur teils auf Grundlage der überholten Begründung zum RegE die Auffassung vertreten, die Duldung bei Nichtabgabe einer entsprechenden Erklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO stelle ein Verwalterhandeln dar.12 Zum Teil wird ohne eine ausdrückliche Erklärung und bei Kenntnis von der ausgeübten Tätigkeit die Haftung auf Grundlage einer vom Insolvenzverwalter veranlassten Anscheinsvollmacht angenommen mit der Folge, dass eine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO entsteht.13 Dem ist zuzugeben, dass auch pflichtwidriges Unterlassen des Insolvenzverwalters Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründen kann.14 Angesichts der vorstehend dargestellten Entwicklung des Gesetzes haben diese Auffassungen jedoch keine Grundlage und sind somit abzulehnen. Die Verfahrensbeteiligten werden nach der Gesetzesbegründung ausreichend durch die Haftungsnorm des § 60 InsO geschützt.15

Danach ist die vom BFH offen gelassene Frage, ob die Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters in § 35 Abs. 2 InsO dazu führt, dass eine schlichte Duldung einer selbstständigen Tätigkeit als Verwalten der Insolvenzmasse angesehen werden kann, zu verneinen. Bereits aus diesem Grund kann der Insolvenzverwalter über das Vermögen des Geschäftsführers einer GmbH nicht für die von der GmbH geschuldete Lohnsteuer auf Grundlage des § 35 Abs. 2 und 3 InsO gem. §§ 69, 34 AO mit Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Eine Haftung des Insolvenzverwalters gemäß § 60 InsO scheitert jedenfalls an der Kausalität zwischen Pflichtverletzung (keine Freigabe gemäß § 35 Abs. 2 InsO) und Schaden (nicht abgeführte Lohnsteuer) Denn hier kann sich der Insolvenzverwalter trotz der Erklärungspflicht in § 35 Abs. 2 InsO auf ein rechtmäßiges Alternativverhalten berufen16 – hätte er die Freigabe erklärt, wäre eine Masseverbindlichkeit ebenfalls nicht begründet worden.

IV. Wesentliche Bedeutung hat die vom BFH nicht beantwortete Frage, ob und ggf. nach welchen Kriterien die Tätigkeit des Geschäftsführers als selbstständige Tätigkeit i.S.d. § 35 Abs. 2 InsO zu qualifizieren ist. Dies sei nach den „Umständen des Einzelfalls“ zu beurteilen, wobei der BFH auf das Urteil des VI. Senats vom 23.4.2009 Bezug nimmt. Der VI. Senat des BFH hatte über die Frage zu befinden, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der an einer GmbH mit 65 % beteiligt ist, als Arbeitnehmer im Sinne des Lohnsteuerrechts gilt mit der Folge, dass die GmbH für nicht abgeführte Lohnsteuer als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann. In diesem Zusammenhang stellt der VI. Senat des BFH klar, dass sich die Abgrenzung zwischen unselbstständiger und selbstständiger Tätigkeit eines Geschäftsführers dann nicht nach steuerlichen Vorschriften richtet, wenn an Rechtsvorschriften anderer Rechtsgebiete anknüpft wird. Er weist in diesem Zusammenhang auf seine Rechtsprechung zu § 3 Nr. 62 EStG hin, wonach sich die Beurteilung, ob eine Zahlung von steuerfreien Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung gegeben sei (also ein Beschäftigungsverhältnis i.S.d. Sozialversicherungsrechts vorliege), nach § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV und der Rechtsprechung des BSG richte.17 Nach diesen Rechtsgrundsätzen kann auch für die Überlegungen des BFH nur eine eigene insolvenzrechtliche Würdigung des § 35 Abs. 2 InsO hinsichtlich der Abgrenzung zwischen selbstständiger und unselbstständiger Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers maßgebend sein. Hier bietet sich der Blick auf die Rechtsprechung des BGH zu § 304 InsO an. Danach üben Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften als solche grundsätzlich keine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit aus.18 Für die Frage der Verfahrensart – Regel- oder Verbraucherinsolvenzverfahren – weicht der BGH von diesem Grundsatz aber aus Praktikabilitätserwägungen ab und eröffnet jedenfalls für den geschäftsführenden Allein- oder Mehrheitsgesellschafter das Regelinsolvenzverfahren. Zwar werde ein solcher Geschäftsführer nicht unmittelbar in eigenem Namen, eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung sowie auf eigenes Risiko tätig. Typischerweise treffe ihn aber im Rahmen von Bürgschaften oder Durchgriffshaftungen der wirtschaftliche Misserfolg der Gesellschaft.19

Diese Rechtsprechung kann jedoch nicht auf § 35 Abs. 2 InsO übertragen werden. Denn diese verfolgt – wie vorstehend unter III dargestellt – andere Zwecke. Der Gesetzgeber hat nicht zu erkennen gegeben, dass der Begriff der selbstständigen Tätigkeit ebenso verstanden werden soll wie in § 304 InsO. Zumindest schweigen sich die Begründungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten dazu aus. Auch die vom BGH angestellten Praktikabilitätserwägungen greifen hier nicht. Somit verbleibt es bei dem Grundsatz, dass die Tätigkeit des geschäftsführenden (Allein- oder Mehrheits-)Gesellschafters keine selbstständige Tätigkeit darstellt und § 35 Abs. 2 InsO daher nicht anwendbar ist. Im Übrigen wäre es auch für die mit der Kapitalgesellschaft in Geschäftsbeziehungen stehenden Vertragspartner überraschend, wenn eine Haftung der Insolvenzmasse des Geschäftsführers eröffnet würde. Denn diese werden ihre Entscheidung, Geschäftsbeziehungen mit der Kapitalgesellschaft aufzunehmen oder fortzusetzen, nicht von einer Erklärung des Insolvenzverwalters, der nicht Insolvenzverwalter der Kapitalgesellschaft ist, abhängig machen.

ZIP Heft 46/2009, Seite 2213

V. Die Entscheidung des BFH dürfte dazu führen, dass die Insolvenzverwalter bei Geschäftsführern künftig regelmäßig auf Grund der Unsicherheiten, die sich aus den offen gelassenen Fragen des Urteils ergeben, die Freigabe dieser „selbstständigen“ Tätigkeit erklären werden. Bereits für die „normalen“ Fälle selbstständiger Tätigkeit eines Schuldners (sofern keine Betriebsfortführung durch den Insolvenzverwalter selbst auf Rechnung der Masse erfolgt) ist die Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO die Regel. Angesichts der nicht abschätzbaren Risiken und des bereits zutreffend vom BFH hervorgehobenen Aspekts, dass die Überwachung der beruflichen Pflichterfüllung des Schuldners nicht Aufgabe des Insolvenzverwalters ist, wird sich in den wenigsten Fällen in der Insolvenz des Geschäftsführers das für die Masse verbundene Risiko rechtfertigen, keine Freigabe zu erklären. Dies gilt umso mehr, als nach § 35 Abs. 2 Satz InsO i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO der Geschäftsführer im Falle der Freigabe aus seinen Einkünften die übliche Vergütung für seine Tätigkeit (ggf. ohne einen etwaigen Risikoaufschlag für die Übernahme der Organstellung) an die Masse abzuführen hat. Diese Folge des BFH-Urteils ist zu bedauern, da die Gelegenheit bestanden hätte, die Nichterfassung der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers durch § 35 Abs. 2 InsO festzustellen.