[7]  II. Die Revision des FA hat nur zum Teil Erfolg, weil die gegen den Abrechnungsbescheid gerichtete Klage teilweise begründet ist. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) und die Revision des FA ist somit unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO), soweit der Bescheid den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsanspruch des FA für Januar 2004 als durch Aufrechnung mit einem Guthaben aus dem Voranmeldungszeitraum März 2004 i.H. v. 3.530 € erloschen ausweist. Das FG hat den Abrechnungsbescheid allerdings zu Unrecht dahin geändert, dass ein Guthaben der Schuldnerin i.H. v. 3.530 € besteht; insoweit führt die Revision zur Änderung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

[8]  1. Nach § 218 Abs. 2 AO entscheidet die Finanzbehörde mit einem Abrechnungsbescheid über Streitigkeiten, welche die Verwirklichung der Ansprüche i.S.d. § 218 Abs. 1 AO betreffen. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide, Steuervergütungsbescheide, Haftungsbescheide und Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden, die Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Der Abrechnungsbescheid entscheidet also nur, inwieweit die mit vorgenannten Bescheiden festgestellten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder inzwischen ganz oder teilweise erloschen sind (Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 218 Rz. 13).

[9]  Im Streitfall existiert indes kein Bescheid, der einen Anspruch der Schuldnerin auf Erstattung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2004 begründet. Der Betrag von 3.530 € ist lediglich das Ergebnis einer „Steuerberechnung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat März 2004“ vom 15. Juni 2004, die an ihrem Ende ausdrücklich darauf hinweist, dass es sich hierbei nicht um eine Steuerfestsetzung handelt. Es gibt auch keinen Anspruch der Schuldnerin auf Erstattung der Sondervorauszahlung, der jedenfalls – wenn auch noch nicht durch Bescheid festgesetzt – im Zeitpunkt der Aufrechnung tatsächlich bestand und erfüllbar war.

[10]  2. Die Ansicht des FG und des Klägers, dass durch den Widerruf der Dauerfristverlängerung ein Anspruch der Schuldnerin auf Erstattung der Sondervorauszahlung und damit die Aufrechnungsmöglichkeit für das FA entstanden sei, ist unzutreffend.

[11]  Der Widerruf der Dauerfristverlängerung hatte lediglich zur Folge, dass die Schuldnerin – bzw. mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Kläger – die gem. § 46 UStDV eingeräumte einmonatige Fristverlängerung für die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht mehr in Anspruch nehmen konnte. Ein Anspruch auf Erstattung der Sondervorauszahlung ergab sich daraus jedoch nicht. Die Sondervorauszahlung 2004 war von der Schuldnerin gem. § 48 Abs. 1 Satz 3 UStDV angemeldet und damit wirksam festgesetzt worden (§ 168 Satz 1 AO). Ein im März 2004 bestehender Anspruch der Schuldnerin auf Erstattung der – nach den Feststellungen des FG auch entrichteten – Sondervorauszahlung hätte daher die Aufhebung der vorangegangenen Festsetzung vorausgesetzt; jedoch ist die Festsetzung der Sondervorauszahlung zu keinem Zeitpunkt aufgehoben worden.

[12]  Auch wenn eine gewährte Dauerfristverlängerung während des Besteuerungszeitraums endet, ist die geleistete Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung nicht zu erstatten, sondern sie ist auch in diesem Fall – wie es § 48 Abs. 4 UStDV in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung vorschreibt – bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen. Der Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kalenderjahr. Auch durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ü-ZIP Heft 27/2009, Seite 1291ber das Vermögen des Unternehmers wird der Besteuerungszeitraum nicht unterbrochen (BFH, Urt. v. 18.7.2002 – V R 56/01, BFHE 199, 71 = BStBl II 2002, 705 = ZIP 2003, 85; BFH, Urt. v. 6.11.2002 – V R 21/02, BFHE 200, 156 = BStBl II 2003, 39 = ZIP 2003, 85, dazu EWiR 2003, 245 (Hölzle)). Daher ist auch im Streitfall die von der Schuldnerin geleistete Sondervorauszahlung auf die festgesetzte (oder ggf. wegen der Insolvenz lediglich berechnete) Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Jahres 2004 anzurechnen. Soweit sie durch diese Anrechnung nicht verbraucht ist, ist sie – weil sie eine Vorauszahlung auf die Jahressteuer ist (§ 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV) – auf die restliche ggf. noch offene Jahressteuer anzurechnen. Nur soweit die Sondervorauszahlung auch durch diese Anrechnung noch nicht verbraucht ist, hat die Schuldnerin einen Erstattungsanspruch, der in die Insolvenzmasse fällt (vgl. BFHE 199, 71 = BStBl II 2002, 705 und BFHE 200, 156 = BStBl II 2003, 39).

[13]  Aus den seinerzeit geltenden Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (UStR 2000) folgt – abgesehen davon, dass es sich hierbei ohnehin nicht um das Gericht bindende Rechtsnormen handelt – nichts anderes. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, dass die Schuldnerin ihre gewerbliche Tätigkeit im Laufe des Jahres 2004 eingestellt (Abschn. 228 Abs. 6 Satz 4 UStR 2000) oder auf die gewährte Dauerfristverlängerung verzichtet hat (Abschn. 228 Abs. 7 Satz 1 UStR 2000).

[14]  3. § 48 Abs. 4 UStDV ist erst durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) dahin geändert worden, dass die festgesetzte Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen ist, „für den die Fristverlängerung gilt“. Ob es sich hierbei lediglich um eine Klarstellung handelt (Bülow, in: Vogel/Schwarz, UStG, § 18 Rz. 85), also auch schon im Streitjahr 2004 die Sondervorauszahlung in jedem Fall der vorzeitigen Beendigung der Dauerfristverlängerung, somit auch im Fall ihres Widerrufs, auf die berechnete Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum, für den die Dauerfristverlängerung noch in Anspruch genommen werden konnte, anzurechnen war (vgl. nunmehr Abschn. 228 Abs. 5 Satz 4 UStR 2008), kann offenbleiben. Auch in diesem Fall ergäbe sich für den Voranmeldungszeitraum März 2004 kein Erstattungsanspruch der Schuldnerin, denn die „Anrechnung“ der Sondervorauszahlung auf die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum bedeutet, dass die errechnete Vorauszahlung für diesen Zeitraum um die Sondervorauszahlung zu kürzen ist (Bülow, a.a.O., § 18 Rz. 85). Nach der Steuerberechnung des FA gab es aber im Voranmeldungszeitraum März 2004 keine zu kürzende Vorauszahlung, weil sich die errechnete Vorauszahlung mangels steuerpflichtiger Umsätze der Schuldnerin auf 0 € belief. Wegen der deshalb nicht möglichen Anrechnung der Sondervorauszahlung auf die für März 2004 errechnete Vorauszahlung musste sie daher – wie der BFH mit Urteilen in BFHE 199, 71 = BStBl II 2002, 705 und in BFHE 200, 156 = BStBl II 2003, 39 ausgeführt hat – in voller Höhe für die Jahresabrechnung 2004 verbleiben und konnte nicht für März 2004 erstattet werden, denn der Rechtsgrund für die Sondervorauszahlung, die eine Vorauszahlung auf die Jahressteuer ist, fällt nicht bereits mit der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum weg, sondern erst, wenn und soweit die Sondervorauszahlung zur Tilgung der Jahressteuer nicht benötigt wird (BFHE 199, 71 = BStBl II 2002, 705).

[15]  4. Die Frage, ob sich danach ein Anspruch der Schuldnerin auf Erstattung der Sondervorauszahlung im Rahmen der Jahresabrechnung 2004 ergibt, kann der Senat nicht beantworten, da das FG die insoweit erforderlichen Feststellungen nicht getroffen hat. Es ist nicht bekannt, ob und in welcher Höhe eine Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Jahres zu berechnen und in welcher Höhe die berechnete Jahressteuer nach Anrechnung der Summe der Vorauszahlungen (§ 18 Abs. 4 UStG) ggf. noch offen ist. Gleichwohl muss die Sache nicht an das FG zurückverwiesen werden, weil die Umsatzsteuer-Jahresabrechnung 2004 nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist. Streitig ist allein, ob sich für den Voranmeldungszeitraum März 2004 ein Anspruch der Schuldnerin auf Erstattung der geleisteten Sondervorauszahlung ergibt, der mit vorinsolvenzlichen Steuerforderungen des FA verrechnet werden kann. Diese Frage ist jedoch – wie sich aus vorstehenden Ausführungen ergibt – zu verneinen. Die durch die Umbuchungsmitteilung des FA vom 25. Juni 2004 erklärte und durch den Abrechnungsbescheid bestätigte Aufrechnung mit dem Anspruch auf Umsatzsteuer-Vorauszahlung Januar 2004 ging daher ins Leere.

[16]  Der Kläger kann nach alledem zwar beanspruchen, dass das FA die Sondervorauszahlung nicht mit Steuerschulden der Schuldnerin für Januar 2004 verrechnet; er hat jedoch keinen Anspruch auf einen Abrechnungsbescheid, welcher für den Voranmeldungszeitraum März 2004 ein Guthaben i.H. v. 3.530 € ausweist.