BVerfG: Kein Übergang der Verlustvorträge auf verbleibenden Gesellschafter bei Beendigung einer Mehrmütterorganschaft

29.10.2009

GewStG § 2 Abs. 2 Satz 3, § 36 Abs. 2

Kein Übergang der Verlustvorträge auf verbleibenden Gesellschafter bei Beendigung einer Mehrmütterorganschaft

BVerfG (1. Kammer des Ersten Senats), Beschl. v. 10. 7. 2009 – 1 BvR 1416/06 (BFH)

Leitsätze der Redaktion:

1. Die durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl I, 3858) geschaffenen gesetzlichen Regelungen zur sog. Mehrmütterorganschaft verstoßen nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot und sind daher verfassungsgemäß.

2. Bei der Beendigung einer sog. Mehrmütterorganschaft können die Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden sind, nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag der Organträger-GbR abgesetzt werden. Eine anteilige Berücksichtigung bei einem an der GbR vor der Beendigung der Mehrmütterorganschaft beteiligten Unternehmen kommt nicht in Betracht.

Gründe:

[1]  I. Die Verfassungsbeschwerde betrifft ein gerichtliches Verfahren wegen der rückwirkenden Änderung der gesetzlichen Regelungen zur sog. „Mehrmütterorganschaft“ und der Versagung des Verlustü-ZIP Heft 42/2009, Seite 1996bertrags auf die Muttergesellschaft bei Beendigung der „Mehrmütterorganschaft“.

[2]  Die Beschwerdeführerin, eine AG, war in den Streitjahren an einer AG und an einer GmbH jeweils im Rahmen eines „Joint-Venture“ unmittelbar zu 75 bzw. mittelbar zu 50 % beteiligt (Organgesellschaften). Sie bzw. ihre Tochtergesellschaft hatten sich zum Zweck der Ausübung einer einheitlichen Leitungsmacht bei beiden Gesellschaften jeweils zu einem Konsortium in der Rechtsform einer GbR (Organträger) zusammengeschlossen. Das Finanzamt behandelte beide Gestaltungen als sog. „Mehrmütterorganschaft“ mit der Folge, dass die Gewerbeerträge und -verluste gewerbesteuerlich bei den beiden GbR berücksichtigt wurden. Eine Zurechnung der Verluste an die Beschwerdeführerin erfolgte nicht. Diese Behandlung entsprach der in den Streitjahren geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH, Urt. v. 25.6.1957 – I 22/55 U, BFHE 66, 449 = BStBl III 1958, 174; BFH, Urt. v. 8.10.1986 – I R 65/85, BFH/NV 1988, 190 und BFH, Urt. v. 14.4.1993 – I R 128/90, BFHE 171, 223 = BStBl II 1994, 124) und Verwaltungspraxis (Abschn. 52 Abs. 6 KStR 1995 und Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998).

[3]  Beide Gemeinschaftsunternehmen erwirtschafteten Verluste. Diese wurden für Zwecke der Gewerbesteuer bei der jeweiligen GbR vorgetragen. In den Jahren 1986 und 1987 beendete die Beschwerdeführerin die „Mehrmütterorganschaften“, indem sie bzw. ihre Tochtergesellschaft die Anteile des anderen Gesellschafters an der gemeinsamen Tochtergesellschaft erwarb und diese auf sich bzw. ihre Tochtergesellschaft verschmolz. Damit erlosch auch die jeweilige GbR. Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung 1987 machte die Beschwerdeführerin die in den Vorjahren aufgelaufenen anteiligen Verlustvorträge der beiden GbRs geltend, soweit diese ihrer Beteiligungsquote entsprachen. Das Finanzamt lehnte bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge die Berücksichtigung der geltend gemachten Verlustvorträge ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (FG München, Urt. v. 12.3.1997 – 7 K 2114/95, EFG 1997, 1036). Auf die Revision der Beschwerdeführerin wurde das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (BFH, Urt. v. 9.6.1999 – I R 43/97, BFHE 189, 518 = BStBl II 2000, 695). Der BFH entschied dabei unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung und in Abweichung zur Auffassung der Finanzverwaltung, dass bei einer „Mehrmütterorganschaft“ die Beteiligungen der lediglich zur einheitlichen Willensbildung in einer GbR zusammengeschlossenen Gesellschaften an der nachgeschalteten Organgesellschaft nach der Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit unmittelbar den Muttergesellschaften zuzurechnen seien. Die Organschaft bestehe zu den Muttergesellschaften und nicht zur jeweiligen GbR. Die den Muttergesellschaften anteilig zuzurechnenden Gewerbeerträge und -verluste seien einheitlich und gesondert festzustellen. Im zweiten Rechtsgang setzte das FG das Verfahren aus, um dem Finanzamt die einheitliche und gesonderte Feststellung der in den Organgesellschaften aufgelaufenen Gewerbeverluste zu ermöglichen.

[4]  Mit Erlass vom 4. Dezember 2000 – IV A 2 – S 2770 – 3/00, BStBl I, 1571 ordnete zwischenzeitlich das Bundesministerium der Finanzen an, dass die Grundsätze des Urteils des BFH bis auf Weiteres nicht allgemein anzuwenden seien. Im Hinblick auf eine mögliche gesetzliche Neuregelung seien vergleichbare Fälle offenzuhalten.

[5]  Nachdem der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I, 3858) u.a. die Vorschriften zur Organschaft im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz im Sinne der bisherigen Verwaltungspraxis rückwirkend geändert hatte, nahm das FG das Verfahren wieder auf und gab der Klage statt (FG München, Urt. v. 19.11.2003 – 7 K 3723/03, EFG 2004, 412). Die rückwirkenden Regelungen stünden einem Übergang von gewerbesteuerlichen Verlusten auf den verbleibenden Gesellschafter nicht entgegen. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab. Im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft gelte die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden seien, auch nach deren Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgezogen werden könnten. (Wird ausgeführt.)

[6]  II. Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung von Art. 2 Abs. 1, Art. 14 und 20 Abs. 3 GG durch das Urteil des BFH sowie mittelbar durch § 2 Abs. 2 Satz 3, § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Abs. 2 KStG jeweils i.d. F. des UntStFG. (Wird ausgeführt.)

[12]  IV. Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht vorliegen. Der Verfassungsbeschwerde kommt weder grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu noch ist die Annahme zur Durchsetzung der als verletzt gerügten Grundrechte angezeigt.

[13]  Das Urteil des BFH, das die Beschwerdeführerin angreift, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Gegen die der Entscheidung zugrunde liegenden Regelungen der § 2 Abs. 2 Satz 3, § 36 Abs. 2 GewStG i.d. F. des UntStFG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, soweit sie eine echte Rückwirkung anordnen (1). Die Versagung der Verrechnung der vortragsfähigen Gewerbeverluste der beiden Gemeinschaftsunternehmen mit den laufenden Gewerbeeinkünften der Beschwerdeführerin begründet keine verfassungsrechtlich unzulässige rückwirkende Schlechterstellung der Beschwerdeführerin (2).

[14]  1. Soweit § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d. F. des UntStFG § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d. F. des UntStFG auch für den Erhebungszeitraum 1987 für anwendbar erklärt und danach die gesetzlichen Regelungen der „Mehrmütterorganschaft“ im Wege einer echten Rückwirkung auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume für anwendbar erklärt, enthält die Vorschrift keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Mit Beschluss v. 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, BFH/NV 2009, 110, hat die 1. Kammer des Ersten Senats dies bereits entschieden. Dies greift die Beschwerdeführerin auch nicht an. Sie macht im Gegenteil geltend, sie habe sich in ihren betrieblichen Dispositionen an der Rechtslage ausgerichtet, auf die nach der zwischenzeitlichen Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung die rückwirkende gesetzliche Regelung des UntStFG insoweit wieder hingeführt habe.

[15]  2. Soweit die Beschwerdeführerin einwendet, die Neuregelungen gingen infolge der Versagung der Verlustübertragung von der Willensbildungs-GbR bei deren Auflösung auf sie als Muttergesellschaft über die alte gewohnheitsrechtlich anerkannte Rechtslage zur „Mehrmütterorganschaft“ hinaus und führten insoweit, jedenfalls in der Anwendung durch den BFH, zu mehr als einer bloßen Wiederherstellung der bisherigen Rechtslage, greift ihr Vorbringen nicht durch. Bereits vor Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung konnte nach der alten Rechtslage nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass die Auflösung der Mehrmütter-GbR zum (anteiligen) Untergang der Verlustvorträge führt. Die gesetzliche Rückwirkungsanordnung durch das UntStFG begründet insofern keine Schlechterstellung der Beschwerdeführerin (a). Der BFH hat in Anwendung dieser Grundsätze die Unternehmensidentität zwischen Willensbildungs-GbR und Muttergesellschaft verneint und damit den Verlustübergang in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint (b).

[16]  a) Unter Geltung der alten Rechtslage zur „Mehrmütterorganschaft“ konnte – entgegen der Auffassung der Beschwer-ZIP Heft 42/2009, Seite 1997deführerin – nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass bei der Willensbildungs-GbR aufgelaufene gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei Beendigung der GbR durch Ausscheiden des vorletzten verbleibenden Gesellschafters nicht anteilig beim verbleibenden Gesellschafter anwachsen. Eine Verrechnung der Verlustvorträge der Willensbildungs-GbR mit den Gewerbeerträgen der Muttergesellschaften war auch schon nach der damals geltenden Rechtslage aufgrund fehlender Unternehmensidentität nicht möglich.

[17]  (1) Auch unter Geltung der alten Rechtslage unterlag die Möglichkeit der Verlustnutzung den Beschränkungen des § 10a GewStG. Die Übertragung der Verluste setzte nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und der Praxis der Finanzverwaltung sowohl Unternehmens- als auch Unternehmeridentität voraus. Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (vgl. u.a. BFH, Urt. v. 27.1.1994 – IV R 137/91 und Abschn. 67 und 68 Abs. 1 Gewerbesteuerrichtlinien 1998).

[18]  (2) Die Finanzverwaltung vertrat und vertritt insoweit die Auffassung, bei Beendigung der „Mehrmütterorganschaft“ durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus der Willensbildungs-GbR gehe ein noch nicht berücksichtigter Verlustabzug mangels Unternehmensidentität weder ganz noch anteilig auf den verbleibenden Gesellschafter über. Denn der Gewerbebetrieb der Willensbildungs-GbR werde gerade nicht fortgeführt, sondern diese werde ersatzlos aufgelöst. Der Gewerbebetrieb der Willensbildungs-GbR habe darin bestanden und sich darauf beschränkt, die Interessen ihrer Gesellschafter zu koordinieren und auf diese Weise eine einheitliche Willensbildung zu sichern. Das Unternehmen der Muttergesellschaft und damit hier der Beschwerdeführerin habe demgegenüber eine andere Funktion gehabt.

[19]  Auch der BFH verneint den (anteiligen) Übergang eines in der Willensbildungs-GbR vorgetragenen Gewerbeverlusts nach Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters der Mehrmütter-GbR auf den verbleibenden Gesellschafter in Bezug auf die vor der gesetzlichen Änderung geltende Rechtslage, weil der Gewerbebetrieb des Gesellschafters der Willensbildungs-GbR regelmäßig nicht mit dem Gewerbebetrieb der Willensbildungs-GbR identisch sei und es mithin am Merkmal der Unternehmensidentität fehle. Dies folgt aus der Entscheidung des BFH v. 27.11.2008 – IV R 72/06, DStR 2009, 849, die sich auf die Rechtslage vor 1999 bezieht und insoweit auch nicht die Rückwirkung in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d. F. des UntStFG zur Anwendung bringt. In Übereinstimmung hiermit weisen der I. und IV. Senats des BFH in ihren im vorliegenden Verfahren abgegebenen Stellungnahmen darauf hin, dass die rückwirkende Wiederherstellung der alten Rechtslage durch das UntStFG nur die Organträgerstellung der Willensbildungs-GbR betreffe, nicht aber die schon damals geltenden Grundsätze zur Auslegung des § 10a GewStG im Hinblick auf die für einen Verlustübergang geforderte Unternehmer- und Unternehmensidentität.

[20]  Diese Auffassung wird auch von der herrschenden Meinung im Schrifttum geteilt (vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 10a Rz. 9; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a GewStG (Mai 2009) Anm. 38 und 338).

[21]  (3) Zwar existiert danach keine ausdrückliche Rechtsprechung des BFH oder der FG zur Frage des Verlustübergangs bei Beendigung der „Mehrmütterorganschaft“ aus der Zeit vor der Rechtsprechungsänderung durch den BFH im Jahr 1999. Es gibt aber auch keine höchstrichterliche Rechtsprechung, die die Auffassung der Beschwerdeführerin stützt. Die Rechtslage nach dem hier maßgeblichen § 10a GewStG war auf der Grundlage der allgemein hierzu in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Praxis der Finanzverwaltung entwickelten Grundsätze im Grunde eindeutig, wie auch die im vorliegenden Verfahren eingeholten Stellungnahmen bestätigen. Danach findet bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters einer Willensbildungs-GbR als Organträger ein Übergang der Verlustvorträge auf den verbleibenden Gesellschafter nicht statt. Diese Rechtslage wird von der rückwirkenden Regelung des § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d. F. des UntStFG nicht berührt. Auch die Interpretation des Merkmals der Unternehmensidentität in der angefochtenen Entscheidung des BFH führt nicht zu einer anderen Auslegung dieses Begriffs als nach altem Recht.

[22]  Die Beschwerdeführerin wird daher durch die Neuregelung des § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d. F. des UntStFG nicht schlechter gestellt als sie unter der alten Rechtslage stand. Wäre die Auffassung der Beschwerdeführerin zutreffend, wonach unter Geltung der alten Rechtslage die in der Willensbildungs-GbR aufgelaufenen Verluste ohne Weiteres bei Beendigung den Muttergesellschaften zuzurechnen seien, hätte es der im ersten Rechtsgang ergangenen Entscheidung des BFH und der damit verbundenen Rechtsprechungsänderung zur „Mehrmütterorganschaft“ gar nicht bedurft. Denn dann hätte der BFH das Urteil des FG im ersten Rechtszug bereits wegen fehlerhafter Anwendung des § 10a GewStG aufheben und die Beschwerdeführerin bereits im ersten Rechtszug gänzlich klaglos stellen können.

[23]  (4) Nichts anderes ergibt sich aus dem angegriffenen Urteil des BFH vom 14. März 2006. Soweit sich der BFH dort für seine Rechtsauffassung auch für den Fall der Auflösung der Willensbildungs-GbR auf § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d. F. des UntStFG und die Gesetzesmaterialien (BT-Drucks. 14/6882, S. 41) beruft, geschieht dies nur zum Beleg dafür, dass es auch für diese Konstellation bei der alten Rechtslage verbleiben sollte, die das UntStFG wieder hergestellt hat. Dass nach § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d. F. des UntStFG die Willensbildungs-GbR Organträger ist, entspricht der Rechtsauffassung vor der Rechtsprechungsänderung des BFH; dass ihre Funktion und Tätigkeit, wie der BFH in dem angegriffenen Urteil feststellt, nichts mit der gewerblichen Tätigkeit der Muttergesellschaft zu tun hat, folgt hingegen nicht aus § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d. F. des UntStFG. Eine Verschlechterung gegenüber dem Rechts-ZIP Heft 42/2009, Seite 1998zustand vor der Rechtsprechungsänderung durch den BFH war damit für die Beschwerdeführerin nicht verbunden.

[24]  b) Die Verneinung der Unternehmensidentität in dem angegriffenen Urteil betrifft die Auslegung einfachen Rechts – hier namentlich des § 10a GewStG – und wird von der Beschwerdeführerin insoweit auch nicht angegriffen. Ihr Angriffsgrund in diesem Zusammenhang ist allein die vermeintlich unzulässige Rückwirkung, die – wie dargelegt – nicht vorliegt.

[25]  Von einer weiteren Begründung wird gem. § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.

[26]  Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Verlagsadresse

RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH & Co. KG

Aachener Straße 222

50931 Köln

Postanschrift

RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH & Co. KG

Postfach 27 01 25

50508 Köln

Kontakt

T (0221) 400 88-99

F (0221) 400 88-77

info@rws-verlag.de

© 2024 RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH & Co. KG

Erweiterte Suche

Seminare

Rubriken

Veranstaltungsarten

Zeitraum

Bücher

Rechtsgebiete

Reihen



Zeitschriften

Aktuell