Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist zulässig. Dies gilt auch, soweit sich die Klägerin nicht gegen die Höhe der festgestellten Einkünfte, sondern allein gegen deren Qualifizierung als solche aus Gewerbebetrieb wendet. Denn die Feststellung gewerblicher Einkünfte anstelle freiberuflicher enthält eine eigenständige Beschwer (vgl. zuletzt BFH, Urt. v. 4.7.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).

Die Klage ist aber unbegründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist in dem angefochtenen Bescheid zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte erzielt.

1. Die Klägerin erzielt im Bereich der Insolvenzverwaltung gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit (i.S.d. Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Die ZIP Heft 36/2009, Seite 1730selbstständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte ist grundsätzlich freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Jedoch kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf die Aus- und Vorbildung sowie auf die Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers.

Die Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (siehe zuletzt BFH, Beschl. v. 14.7.2008 – VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874 m.w.N.). Dies gilt auch für den Insolvenzverwalter unter Geltung der InsO. Der Insolvenzverwalter gehört weder zu den sog. Katalogberufen noch übt er einen ähnlichen Beruf aus. Die Insolvenzverwaltung hat sich vielmehr zu einem neuen, eigenständigen Berufsbild entwickelt; es handelt sich um einen verfassungsrechtlich geschützten eigenständigen Beruf (vgl. BVerfG, Beschl. v. 3.8.2004 – 1 BvR 135/00 u. 1 BvR 1086/01, ZIP 2004, 1649 (m. Bespr. Wieland, ZIP 2005, 233) = ZVI 2004, 470 = NJW 2004, 2725 = DStR 2004, 1670, dazu EWiR 2005, 437 (Wieland); siehe auch Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter, § 1 (2), veröffentlicht vom Verband der Insolvenzverwalter Deutschlands e.V. (VID) unter www.vid.de/verhaltensrichtlinien = ZIP 2006, 2147). Im Rahmen dieser Tätigkeit überwiegt eine kaufmännisch-praktische Betätigung, wenn auch unter Verwertung qualifizierter Wirtschafts- und Rechtskenntnisse (vgl. BFH, Urt. v. 29.3.1961 – IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306 und BFH, Urt. v. 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 = ZIP 2002, 359, dazu EWiR 2002, 433 (Korn); Uhlenbruck, InsO, 12. Aufl., 2003, § 56 Rz. 18). Nach § 56 Abs. 1 InsO ist zum Insolvenzverwalter eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, insbesondere „geschäftskundige“ Person zu bestellen. Neben Rechtskenntnissen sind demzufolge gleichermaßen betriebswirtschaftliches Wissen und unternehmerische Fähigkeiten gefragt. Vorrangiger Zweck des Insolvenzverfahrens ist unter Berücksichtung der Lage des Schuldners die bestmögliche Befriedigung der Forderungen der Gläubiger. Dabei sieht die InsO nicht nur die Verwertung des Vermögens vor, sondern auch die Möglichkeit einer Entscheidung für den Erhalt des Unternehmens. Der Insolvenzverwalter hat unmittelbar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mögliche Sanierungschancen oder Möglichkeiten zur Gesamtveräußerung zu ermitteln. Er muss u.U. das Unternehmen einstweilen fortführen, die erforderlichen Personalmaßnahmen treffen und Arbeitsplätze nach Möglichkeit erhalten. Die Verwaltung der Insolvenzmasse kann z.B. die Einhaltung von Liefer- und Abnahmeverpflichtungen erfordern oder die Betreuung langfristiger Geschäftsbeziehungen mit Dauerschuldcharakter. Nach entsprechender Aufforderung muss der Insolvenzverwalter unverzüglich entscheiden, ob gegenseitige Verträge erfüllt werden (§ 103 Abs. 2 Satz 2 InsO). Im Rahmen der übernommenen Arbeitgeberfunktion ist das Direktionsrecht auszuüben, ggf. ist über Arbeitszeugnisse oder über Urlaubsansprüche der Arbeitnehmer zu befinden. Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen im Bereich des Sozialversicherungs- und Steuerrechts sind zu erfüllen, ebenso nach § 34 AO Buchführungs- und Steuererklärungspflichten (vgl. BVerfG, Beschl. v. 23.5.2006 – 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116,1 = ZIP 2006, 1355 (m. Bespr. Römermann, S. 1332) = ZVI 2006, 340 = NJW 2006, 2613 = BB 2006, 1702). Die Anforderungen an die Qualifikation des Insolvenzverwalters und an seine Büroorganisation sowie seine Aufgabenstellung unterscheiden sich grundlegend von der berufstypischen Tätigkeit der Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer. Die Berufsausbildung als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer ist zwar hilfreich, aber nicht ausreichend. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters ist weder mit der eines Katalogberufs identisch noch ähnlich. Eine sog. „Gruppenähnlichkeit“ genügt nicht (vgl. BFH, Urt. v. 5.7.1973 – IV R 127/69, BStBl II 1973, 730 und BFH, Urt. v. 23.5.1984 – I R 122/81, BStBl II 1984, 823 = ZIP 1985, 183).

Soweit die Klägerin verfassungsrechtliche Bedenken geltend macht und eine Überprüfung der insoweit ergangenen Rechtsprechung, insbesondere des BFH-Urteils vom 12.12.2001 (BStBl II 2002, 202 = ZIP 2002, 359) sowie der dortigen Einordnung der Tätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fordert, und hierfür zur Begründung insbesondere auf das vorgelegte Gutachten von Prof. G. und Prof. H. verweist, können diese Überlegungen nicht überzeugen. Es bestehen keine Bedenken gegen die Gewerbesteuerpflicht der Tätigkeit der Klägerin aus verfassungsrechtlicher Sicht (ausführlich zu der verfassungsrechtlichen Überprüfung der Rechtsprechung zu der Tätigkeit des Insolvenzverwalters siehe FG Köln v. 13.8.2008, EFG 2009, 669). Insbesondere bewirkt die von der Klägerin kritisierte Rechtsprechung keinen Verstoß gegen Art. 3 GG, denn die Unterscheidung zwischen der Tätigkeit eines Rechtsanwalts und der Tätigkeit als Insolvenzverwalter lässt sich mit hinreichenden sachlichen Gründen rechtfertigen. Das Berufsbild des Rechtsanwalts wird geprägt von der Aufgabe, in allen Rechtsangelegenheiten eigenverantwortlich Rechtsrat zu erteilen und für Rechtsuchende deren Rechtsangelegenheiten innerhalb und außerhalb der Gerichte zu besorgen. Demgegenüber stellt sich die Tätigkeit als Insolvenzverwalter als ihrer Natur nach typische Vermögensverwaltung dar. Das kann gerade dann der Fall sein, wenn sich der Insolvenzverwalter weniger mit der Abwicklung in Insolvenz geratener Unternehmen als mit der Sanierung notleidender Betriebe befasst (BFH, Urt. v. 11.8.1994 – IV R 126/91, BStBl II 1994, 936 = ZIP 1994, 1877, dazu EWiR 1995, 53 (Onusseit)).

Die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit könnten allenfalls zu Einkünften i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen.

Nach der historischen Entwicklung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sowie nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH erfasst § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG allerdings in der Regel nur gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise nachhaltig ausgeübte Betätigungen (vgl. BFH, Beschl. v. 11.4.2008 – VIII B 169/07, n.v., m.w.N. aus der Rechtsprechung). Es ist danach schon fraglich, ob das neue eigenständige Berufsbild des Insolvenzverwalters überhaupt in den Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG passt. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 3. August 2004 – 1 BvR 135/00 u. 1 BvR 1086/01 (ZIP 2004, 1649 = ZIP Heft 36/2009, Seite 1731NJW 2004, 2725 = DStR 2004, 1670) kann die Tätigkeit des Insolvenzverwalters angesichts der Entwicklung in den letzten Jahrzehnten nicht mehr als bloße Nebentätigkeit der Berufsausübung von Rechtsanwälten oder Kaufleuten angesehen werden. Vielmehr bietet der (neue) Beruf des Insolvenzverwalters zahlreichen Personen maßgeblich die Möglichkeit zur Schaffung und Aufrechterhaltung einer Existenzgrundlage. Es hat sich insoweit ein neuer „Markt“ für Rechtsanwälte, Steuerberater und Kaufleute entwickelt. Es geht nicht mehr um „die Inpflichtnahme Privater für eine öffentliche Aufgabe, als die Konkursverwaltung möglicherweise früher einmal begriffen worden ist, sondern um die Eröffnung von Chancen in einem Wirtschaftssektor“ (vgl. BVerfG ZIP 2004, 1649 = NJW 2004, 2725 = DStR 2004, 1670, siehe auch bereits FG Köln v. 28.5.2008 – 12 K 3735/05, EFG 2008, 1876).

Im Streitfall kann jedoch dahinstehen, ob schon unter diesem Gesichtspunkt Einkünfte aus selbstständiger Arbeit der Klägerin als Insolvenzverwalter zu verneinen sind. Denn es fehlt jedenfalls ein weiteres wesentliches Tatbestandsmerkmal des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Die erzielten Einkünfte beruhen nicht auf der persönlichen Arbeitskraft der Gesellschafter der Klägerin.

Nach der vom RFH und BFH entwickelten Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH BStBl II 1994, 936 = ZIP 1994, 1877), gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbstständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann, wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. z.B. BFH BStBl II 1984, 823 = ZIP 1985, 183; BFH BStBl II 1994, 936 = ZIP 1994, 1877). Allerdings reicht allein die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger „selbstständig und eigenverantwortlich“ i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig war, im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbstständige zu qualifizieren. Anderenfalls ginge die vom Gesetz beabsichtigte Unterscheidung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG verloren (so BFH BStBl II 2002, 202 = ZIP 2002, 359).

Qualifizierte Mitarbeiter sind nicht nur solche, die eine dem Berufsträger gleichwertige Berufsausbildung aufweisen. Ihre Tätigkeit muss auch nicht mit der des Berufsträgers identisch sein. Es genügt, dass sie die Tätigkeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzen und damit seine Arbeitskraft vervielfältigen. Dabei brauchen die Arbeiten der Mitarbeiter denen des Berufsträgers nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr Tätigkeitsbeitrag nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH, Urt. v. 21.3.1995 – XI R 85/93, BStBl II 1995, 732 unter Aufgabe des BFH, Urt. v. 10.6.1988 – III R 118/85, BStBl II 1988, 782; sowie die BFH, Urt. v. 20.12.2000 – XI R 8/00, BStBl II 2002, 478 und BFH, Urt. v. 14.3.2007 – XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319). Unschädlich ist die Beschäftigung von Hilfskräften, die im Wesentlichen mechanische oder technische Verrichtungen besorgen (z.B. Schreibkräfte, Botendienste etc.), und von Personen, die sich in der Berufsausbildung befinden. Ferner wird eine dem Berufsträger gleichwertige Kraft aus Gründen der Vertretung als steuerunschädlich zuerkannt (vgl. BFH, Urt. v. 30.8.1962 – IV 394/58 U, BStBl III 1963, 42; BFH, Urt. v. 7.11.1957 – IV 668/55 U, BStBl III 1958, 34; BFH, Urt. v. 24.1.1952 – IV 410/51 U, BStBl III 1952, 64 und BFH, Urt. v. 15.10.1953 – IV 221/52 U, BStBl III 1953, 361).

Auf den Streitfall übertragen folgt hieraus, dass aufgrund der vorliegenden Unterlagen und der von der Klägerin gemachten Angaben nicht festgestellt werden konnte, dass die zu beurteilende Tätigkeit im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitsleistung der Partner beruht.

Im Streitjahr hat die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag im Bereich der für die Insolvenztätigkeit zuständigen Dezernate 1 und 2 eine Vielzahl von Mitarbeitern beschäftigt, die eine von der Rechtsprechung geforderte Tätigkeit, die in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht, i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausschließen. Für Rechtsanwalt B. waren neben vier Rechtsanwälten noch weitere 3 1/4 Mitarbeiter beschäftigt. Für Rechtsanwalt C. und Rechtsanwalt A. waren in 2003 sogar sieben bzw. bis zum 31.1.2003 sogar acht Rechtsanwälte tätig, zusätzlich beschäftigten sie noch 7 1/4 bzw. 9 1/4 weitere Sachbearbeiter. Daneben beschäftigte die Klägerin für den Insolvenzbereich noch zwei weitere freie Mitarbeiter, und zwar einen Dipl.-Verwaltungswirt und einen beratenden Betriebswirt und Unternehmensberater sowie die Steuerberatungsgesellschaft F. als Subunternehmer. Ferner werden diverse Referendare bzw. studentische Hilfskräfte tätig. Für beide Abteilungen waren zudem noch diverse nachgeordnete Hilfskräfte tätig. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Klägerin auch an zwei anderen Standorten Büros hatte und an insgesamt 15 Amtsgerichten Insolvenzverfahren führte. Auch die Vielzahl der im Streitjahr eröffneten Insolvenzverfahren (44 von Rechtsanwalt B., 45 von Rechtsanwalt A. und Rechtsanwalt C. betreute Insolvenzen) lassen es nahezu als ausgeschlossen erscheinen, dass die Berufsträger in dem erforderlichen Maße persönlich umfassend tätig wurden.

Dass sich im Streitfall ausnahmsweise eine andere Beurteilung hinsichtlich der eigenverantwortlichen Tätigkeit aufdrängen könnte durch eine besonders prägende Bearbeitung der Berufsträger in den einzelnen Verfahren, hat die Klägerin nicht dargetan. Insbesondere hat sie, obwohl vom Gericht die Vorlage von Akten nachgesucht worden ist, keine Verfahrensakten vorgelegt, seien es Regel- oder Verbraucherinsolvenzverfahren betreffende Akten. Soweit sich die Klägerin auf Mandantenschutz, Vertraulichkeit oder den Umfang der Akten beruft, kann dies nicht überzeugen, denn wegen der Verpflichtung ZIP Heft 36/2009, Seite 1732des Gerichts zur Einhaltung des Steuergeheimnisses wäre eine Verletzung der Geheimhaltungspflicht nicht eingetreten. Dies räumt auch die Klägerin ein, wenn sie vorträgt, eine Akteneinsichtnahme solle in ihren Kanzleiräumen erfolgen. Auch der Einwand, dass sie die Verfahrensakten teilweise noch benötige, überzeugt nicht, denn sie hätte danach zumindest die Akten einreichen können, die bereits endgültig abgeschlossen worden sind. Zudem hätte sie auch die Akten kopieren können, welche sie noch benötigt. Auf die Anforderung der Regelinsolvenzakten bis zum 11.5.2009 hat die Klägerin nicht reagiert. Im Übrigen hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt, dass sich in den Verfahrensakten der behauptete persönliche Arbeitseinsatz der Berufsträger nicht widerspiegelt, weil die Insolvenzverwalter nur die Korrespondenz mit dem Insolvenzgericht und Schreiben, die den höchstpersönlichen Pflichtenkreis betreffen, unterzeichnen und es sich nicht aus den Akten im Einzelnen ergibt, welche Entscheidungen die Insolvenzverwalter selbst getroffen haben.

Es ist nicht ausreichend, wenn die Klägerin darauf hinweist, dass der jeweilige Insolvenzverwalter höchstpersönlich verpflichtet ist, bestimmte Tätigkeiten selbst auszuführen, und er diese Aufgaben gerade nicht an andere delegieren kann (zu dem Umfang der höchstpersönlichen Tätigkeitsfelder siehe z.B. FG Neustadt/W. v. 21.6.2007 – 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523 = ZIP 2007, 2041). Denn der Begriff der Höchstpersönlichkeit i.S.d. Insolvenzrechts und des Steuerrechts ist nicht deckungsgleich. In vielen Fällen spricht auch die tatsächliche Praxis gegen die ursprüngliche Sichtweise des Gesetzgebers, der davon ausging, dass ein Insolvenzverwalter die wesentlichen Tätigkeiten im Rahmen eines Insolvenzverfahrens allein ausübt. Denn insbesondere in umfangreicheren Verfahren werden auch in Kernbereichen Dritte eingeschaltet. Die Anforderungen der Praxis, insbesondere die vielfältigen Unternehmensarten und die damit verbundenen individuellen Lebenssachverhalte erfordern meist eine derart umfangreiche Tätigkeit des Verwalters, dass eine Erfüllung durch eine einzelne Person nur in ganz einfach gelagerten Einzelfällen möglich erscheint. Die Klägerin hatte jedoch, auch nach ihrem eigenen Vortrag, zumindest auch umfangreichere Insolvenzfälle zu bearbeiten. Selbst wenn unterstellt wird, dass die Kerntätigkeiten des Insolvenzverwalters formal vom Insolvenzverwalter ausgeführt wurden bzw. er die entsprechenden Schreiben unterzeichnet hat, ist dies nicht ausreichend. Denn die Bezahlung des Insolvenzverwalters erfolgt nicht nur für diese aufgeführten höchstpersönlichen Tätigkeiten, sondern für seine gesamte Arbeit, so dass auch alle Arbeiten insgesamt betrachtet werden müssen.

Der Streitfall ist auch nicht mit dem Sachverhalt zu vergleichen, der dem FG Neustadt/W. in der Entscheidung vom 21. Juni 2007 (EFG 2007, 1523 = ZIP 2007, 2041) zugrunde lag, denn der dortige Insolvenzverwalter beschäftigte lediglich drei Renogehilfinnen bzw. Buchhalterinnen (davon zwei als Teilzeitbeschäftigte) und erteilte in wenigen einzelnen Fällen (2001 beauftragte er eine Rechtsanwältin und im Jahr 2002 zwei Rechtsanwälte) Aufträge für Vorarbeiten an andere, die nicht bei ihm angestellt waren.

Sofern die Klägerin unter Hinweis auf den Beschluss des BGH vom 15. Januar 2004 (IX ZB 46/03, ZIP 2004, 424 (m. Bespr. Keller, S. 633) = ZVI 2004, 132) darauf hinweist, dass im Streitjahr mit der Durchführung der Verbraucherinsolvenzverfahren keine Gewinne hätten erzielt werden können und es deshalb in diesem Bereich an einer Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe, kann dieses Argument nicht überzeugen. Denn die Klägerin hat für diesen Bereich keine getrennte Gewinnermittlung aufgestellt, so dass bereits die Überprüfung dieser Aussage nicht möglich ist.

Die Klägerin kann sich schließlich auch nicht mit Erfolg auf eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen Insolvenzverwaltern berufen. Dies könnte rechtliche Relevanz allenfalls unter dem Gesichtspunkt eines Vollzugsdefizits erlangen. Insoweit hat der Beklagte aber dargetan, dass im Rahmen turnusmäßiger Betriebsprüfungen bei Rechtsanwälten, die als Insolvenzverwalter tätig sind, die Frage der Gewerblichkeit stets geprüft werde.

2. Gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG infizieren die gewerblichen Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit die anderen Einkünfte der Klägerin, so dass an dieser Stelle nicht zusätzlich geprüft werden musste, ob die Einkünfte aus der Rechtsanwaltstätigkeit die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllen. Es ist weder vorgetragen worden, noch ist es aus den Akten ersichtlich, dass der Bereich der Insolvenzverfahren von den anderen Tätigkeiten gesondert und getrennt erfasst wird (siehe z.B. BFH, Urt. v. 2.10.2002 – IV R 48/01, BStBl II 2004, 36 = BFHE 204, 80). Sofern die Klägerin vorträgt, die sog. Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG könne nicht zur Anwendung gelangen, da nicht sie, sondern die Partner persönlich die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltung erzielen, kann dem nicht gefolgt werden, denn die Partner haben durch den Gesellschaftsvertrag festgelegt, dass die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltung in gesellschaftlicher Verbundenheit erzielt werden. Deshalb ist eine Einbeziehung dieser Einkünfte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung geboten.