FG Nürnberg: Ertragsteuer aus neuer, ohne Zustimmung des Insolvenzverwalters ausgeübter gewerblicher Tätigkeit des Schuldners keine Masseverbindlichkeit

29.06.2009

InsO § 55 Abs. 1 Nr. 1, § 35 Abs. 1

Ertragsteuer aus neuer, ohne Zustimmung des Insolvenzverwalters ausgeübter gewerblicher Tätigkeit des Schuldners keine Masseverbindlichkeit

FG Nürnberg, Urt. v. 11. 12. 2008 – 4 K 1394/07

Leitsatz der Redaktion:

Durch eine Betätigung des Insolvenzschuldners nach Verfahrenseröffnung kann dann keine Masseverbindlichkeit „in anderer Weise“ nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet werden, wenn dieser die Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt hat und die Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangt sind.

Tatbestand:

Streitig ist, ob aufgrund einer neuen gewerblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzt werden kann.

Der Insolvenzschuldner betrieb das Einzelunternehmen A., eingetragen als Einzelfirma im Handelsregister. Auf Antrag des Insolvenzschuldners vom 14.5.1999 wurde durch Beschluss des AG – Insolvenzgericht – vom 30.7.1999 das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Das Gewerbe wurde zum 30.8.1999 abgemeldet.

Vor und nach Insolvenzeröffnung ist es nach den Feststellungen der Staatsanwaltschaft zu zahlreichen Vermögensverschiebungen gekommen, für die ausschließlich der Insolvenzschuldner verantwortlich sein soll. Der Insolvenzschuldner hat nach der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft vom 12.10.2001 strafbare Handlungen begangen, indem er Gegenstände, die zur Masse gehörten, an Dritte veräußert, beiseite geschafft oder verheimlicht hat. Dies sei zum Teil unter Beteiligung von Unternehmen geschehen, an denen der Insolvenzschuldner beteiligt war. Die Erträge aus der Tätigkeit seien nach der Staatsanwaltschaft nicht nach § 35 InsO zur Masse herausgegeben worden.

Im Rahmen der Durchführung einer Steuerfahndungsprüfung, die mit Bericht vom 8.12.2004 abgeschlossen wurde, fand das Finanzamt Rechnungen der Firmen C. und D. aus Spanien an die A. GmbH aus den Jahren 1999 und 2000 vor. Mit den Rechnungen, die Buchungs- und Zahlungsvermerke tragen, wurden im Jahr 1999 Beratungs- und Vermittlungsleistungen i.H. v. 24.070 DM und die Lieferung von Waren und Werkzeugen i.H. v. 8.879 DM sowie im Jahr 2000 Beratungs- und Vermittlungsleistungen i.H. v. 30.745 DM und die Lieferung von Waren und Werkzeugen i.H. v. 40.000 DM jeweils zzgl. Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A. GmbH ist B., der Sohn des Insolvenzschuldners. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Insolvenzschuldner die spanischen Firmen nur zum Schein vorgeschaltet habe und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund eigener Beratungsleistungen u.a. auch über die spanischen Firmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H. v. 25.931 DM im Jahr 1999, 114.380 DM im Jahr 2000 und 2.784 DM im Jahr 2001 erzielt habe.

Mit Einkommensteuerbescheiden vom 1.4.2005 und 25.4.2005 setzte das Finanzamt dem Bericht der Steuerfahndung folgend gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter Einkommensteuer für den Zeitraum vom 30.7.1999 bis 31.12.1999 i.H. v. 1.417 DM und für 2000 i.H. v. 34.118 DM sowie mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 1.4.2005 i.H. v. 4.030 DM fest. Am 1.4.2005 erging zudem an den Kläger ein Bescheid für 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag i.H. v. 1.269 DM und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.1999 über 0 DM. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Die auf die vom Finanzamt angesetzten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern sind keine Masseverbindlichkeiten und können daher nicht durch Bescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden.

Deshalb sind die gegenüber dem Insolvenzverwalter ergangenen Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000, der Gewerbesteuermessbescheid 2000 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer für 1999 aufzuheben. Ebenso ist der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 1.4.2005 mit Wirkung gegenüber dem Kläger aufzuheben, weil auch für 2001 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgesetzt werden können, die vom Insolvenzschuldner erzielten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, selbst wenn sie der Masse zuzuordnen wären, den Grundfreibetrag von 14.093 DM nicht erreichen und die von der mit dem Insolvenzschuldner zusammenveranlagten Ehefrau erzielten Einkünfte nicht gegenüber dem Kläger festgesetzt werden können, sondern nur der Ehefrau und dem Insolvenzschuldner gegenüber (vgl. BFH, Urt. v. 14.2.1978 – VIII R 28/73, BStBl II 1978, 356, 357, Ziff. 1b; BFH, Urt. v. 11.11.1993 – XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477 = ZIP 1994, 1286, dazu EWiR 1994, 699 (Onusseit), und BFH, Urt. v. 25.7.1995 – VIII R 61/94, BFH/NV 1996, 117). Das Urteil des Senats wirkt nur im Steuerrechtsverhältnis des Klägers zum Finanzamt, nicht ZIP 2009, Seite 1177aber im Steuerrechtsverhältnis des Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau zum Finanzamt.

1. Der Klageantrag ist dahin auszulegen, dass die Klage sich gegen die Einkommensteuerbescheide vom 1.4.2005 und 25.4.2005 richtet. (Wird ausgeführt.)

2. Die Bescheide sind nicht bereits wegen der von Klägerseite vorgetragenen Verletzung des rechtlichen Gehörs und Nichteinhaltung der §§ 193 ff. AO rechtswidrig. (Wird ausgeführt.)

3. Die auf Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern sind keine „in anderer Weise“ durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründeten Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da der Insolvenzschuldner die Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt hat und die Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangt sind. Eine Masseverbindlichkeit liegt auch deshalb nicht vor, weil nicht nachgewiesen ist, dass der Insolvenzschuldner Insolvenzmasse Ertrag bringend nutzt.

Sonstige Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

a) Es ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten, ob der Insolvenzschuldner durch im Zusammenhang mit einem in die Masse fallenden Neuerwerb begründete Verbindlichkeiten „in anderer Weise“ eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründen kann. Dies wird teilweise abgelehnt mit der Begründung, dass hierfür das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners zur Verfügung stehen müsse (so Braun/Bäuerle, InsO, 2004, § 55 Rz. 12 m.w.N.; Uhlenbruck/Berscheid, InsO, § 55 Rz. 27; MünchKomm-Hefermehl, InsO, § 55 Rz. 69; LG Erfurt, Urt. v. 30.10.2002 – 3 O 2992/01, ZIP 2002, 2325, dazu EWiR 2003, 69 (Eckardt)). Teils wird das Entstehen einer Masseverbindlichkeit bejaht (vgl. BFH BStBl II 2005, 848 = ZIP 2005, 1376 = ZVI 2006, 253 zur Umsatzsteuer), wobei dies teilweise unter der Voraussetzung steht, dass der Neuerwerb zur Masse gelangt (vgl. Wimmer/Schumacher, InsO, § 55 Rz. 20). Unter Geltung der KO hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass Einkommensteuerforderungen aus nach der Konkurseröffnung erzielten Gewinnen dann als Massekosten anzusehen sind, wenn die den Gewinnen entsprechenden Vermögensmehrungen zur Konkursmasse gelangt sind (vgl. BFH, Urt. v. 5.3.2008 – X R 60/04, BStBl II 2008, 787 = ZIP 2008, 1643 (m. Anm. Kahlert); BFH, Urt. v. 29.3.1984 – IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; BFH, Urt. v. 9.11.1994 – I R 5/94, BStBl II 1995, 255 = ZIP 1995, 661, dazu EWiR 1995, 597 (Weiß)). Der Senat ist der Auffassung, dass durch eine Betätigung des Insolvenzschuldners zumindest dann keine Masseverbindlichkeit „in anderer Weise“ nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet werden kann, wenn dieser die Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt hat und die Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangt sind. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steht nach § 80 Abs. 1 InsO nur dem Insolvenzverwalter das Recht zu, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen. Damit kann grundsätzlich nur er Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründen. Dies erfordert es nach der Meinung des Senats, die Möglichkeit der Begründung von Masseverbindlichkeiten „in anderer Weise“ eng auszulegen. Eine Belastung der Insolvenzmasse durch Steuern ergibt sich regelmäßig in anderer Weise aus den nach Insolvenzeröffnung durch den Insolvenzverwalter getätigten Geschäften, denn in diesem Fall werden die Verbindlichkeiten nicht durch diesen, sondern als Folge der Amtstätigkeit begründet (so auch MünchKomm-Hefermehl, a.a.O., § 55 Rz. 69). Eine Ausdehnung der Vorschrift auf Ertragsteuern, die durch eine ohne Zustimmung des Insolvenzverwalters ausgeübte gewerbliche Tätigkeit des Insolvenzschuldners entstanden sind und deren Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangt sind, ist nicht möglich. Andernfalls könnte der Insolvenzschuldner die Masse willkürlich schmälern und so letztendlich die Tätigkeit des Insolvenzverwalters untergraben. Es wäre auch unverständlich, weshalb die Insolvenzmasse für Verbindlichkeiten einzustehen hätte, die sich aus einer Tätigkeit ergeben, deren Erträge nicht zur Insolvenzmasse gelangen. Der Senat vertritt diese Meinung auch in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zur Einkommensteuer unter Geltung der Vorschriften der KO, denn durch § 55 Abs. 1 InsO sollte insoweit keine Änderung der Rechtslage gegenüber § 58 Nr. 2 KO eintreten (vgl. BT-Drucks. 12/2443, S. 18 und 126). Dem widerspricht auch nicht das zum Umsatzsteuerrecht ergangene BFH-Urteil vom 7.4.2005 (BStBl II 2005, 848 = ZIP 2005, 1376 = ZVI 2006, 253). Hieraus können für die Einkommensteuer keine Rückschlüsse gezogen werden, da der Umsatzsteuer nicht Entgelte, sondern Lieferungen und sonstige Leistungen unterworfen werden und es damit unerheblich ist, ob die Entgelte in die Masse fallen.

b) Im Streitfall ist die den streitbefangenen Einkommensteuerveranlagungen und der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung zugrunde liegende steuerrelevante Tätigkeit ohne Wissen und Zutun des Insolvenzverwalters ausgeübt worden und die Erträge sind nicht zur Masse gelangt. Dies gilt nach den Angaben des Insolvenzverwalters sowohl für den pfändbaren als auch für einen etwaigen unpfändbaren Neuerwerb. Der Insolvenzverwalter wusste nichts von der Betätigung. Dem hat das Finanzamt nicht widersprochen; auch für das Gericht ergeben sich keine Anhaltspunkte, an der Mitteilung des Insolvenzverwalters zu zweifeln. Die Steuerverbindlichkeiten wurden damit nicht in anderer Weise i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet.

c) Zudem wurden die Verbindlichkeiten nicht durch Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet. Sofern der Insolvenzschuldner Gegenstände, die zur Masse des Insolvenzverfahrens der A. GmbH gehören, an Dritte veräußert und verschoben hat, kann dies ohnehin keine Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse des persönlichen Insolvenzverfahrens bedeuten. Sofern der Insolvenzschuldner Gegenstände, die zur Masse seines eigenen Insolvenzverfahrens gehören, an Dritte veräußert und verschoben hat – wie dies in der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft ausgeführt wird –, hat er die Insolvenzmasse weder ver-ZIP 2009, Seite 1178waltet, verwertet noch verteilt. Dieses Recht steht nach § 80 Abs. 1 InsO allein dem Insolvenzverwalter zu, der einer eventuellen Verwaltung und Verfügung auch nicht zugestimmt hat. In den von der Rechtsprechung zur Umsatzsteuer entschiedenen Sachverhalten, bei denen eine Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse angenommen wurde, war die weitere gewerbliche Betätigung des Insolvenzschuldners anders als im Streitfall von den Gläubigern bzw. dem Insolvenzverwalter genehmigt worden (vgl. BFH BStBl II 2005, 848 = ZIP 2005, 1376 = ZVI 2006, 253; FG München, Urt. v. 29.5.2008 – 14 K 3613/06, EFG 2008, 1483). Im Streitfall war das Gewerbe des Insolvenzschuldners jedoch zum 30.8.1999 abgemeldet worden. Das Finanzamt hat weder vorgetragen noch nachgewiesen noch hat der Senat den Eindruck gewonnen, dass die die Festsetzung von Ertragsteuern auslösende Tätigkeit des Insolvenzschuldners unter Verwendung von Insolvenzmasse seines persönlichen Insolvenzverfahrens ausgeübt wurde. (Wird ausgeführt.)

3. Die auf die vom Finanzamt angesetzten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus gewerblicher Tätigkeit entfallenden Ertragsteuern sind auch keine Masseverbindlichkeiten nach § 35 InsO 2001. Nach dieser Vorschrift erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Die Ergänzung des § 35 InsO durch die Absätze 2 und 3 mit Gesetz vom 13.4.2007 (BGBl 2007, 509) gilt hierbei erst für Betätigungen ab dem 1.7.2007 und ist daher im Streitfall nicht anwendbar. Jedoch ist der Regelungsgehalt dieser Norm nach ganz überwiegender Ansicht in der Kommentarliteratur dahin einzuschränken, dass hierdurch nur der Umfang der Insolvenzmasse, nicht aber die Frage geregelt werde, welche Verbindlichkeiten von der Masse zu tragen sind. Aus Wortlaut, systematischer Stellung und Zweck der Norm folgert die Kommentarliteratur, dass unter Neuerwerb das neu erworbene Nettovermögen, also das Aktivvermögen nach Abzug der Neuverbindlichkeiten zu verstehen ist (vgl. Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz. 77; Uhlenbruck, a.a.O., § 35 Rz. 39; Wimmer/Schumacher, a.a.O., § 35 Rz. 9). Der Senat schließ sich dem an. So ist gewährleistet, dass die Neugläubiger des Schuldners als natürliche Person auf eine Haftungsmasse zugreifen können. Die vom Schuldner begründeten Neuverbindlichkeiten stellen daher keine Masseverbindlichkeit dar (vgl. Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz. 77 und § 55 Rz. 12). Auch der Gläubigerschutz spricht dafür, dass unter Neuerwerb i.S.d. § 35 InsO nur das neu erworbene Nettovermögen, d.h. das Aktivvermögen nach Abzug der neuen Schulden, zu verstehen ist. Im Streitfall floss der Insolvenzmasse kein Vermögen zu, so dass die Steuern keine Masseverbindlichkeit nach § 35 InsO wurden.

Die Revision wird den Anregungen der Beteiligten folgend wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Rechtsprechung des BFH zu der im Schrifttum unterschiedlichen Auslegung der § 55 Abs. 1 Nr. 1, § 35 InsO ist für den Bereich der Ertragsteuern nicht ersichtlich.

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