OLG Dresden: Zustimmungspflicht des Insolvenzverwalters zur Zusammenveranlagung in der Insolvenz eines Ehepartners bei gesichertem Nachteilsausgleich

08.06.2009

AO § 34; InsO § 80; EStG §§ 26, 10d; BGB § 1353

Zustimmungspflicht des Insolvenzverwalters zur Zusammenveranlagung in der Insolvenz eines Ehepartners bei gesichertem Nachteilsausgleich

OLG Dresden, Urt. v. 6. 3. 2009 – 20 U 928/08

Leitsätze der Redaktion:

1. Der Insolvenzverwalter ist gegenüber dem Ehepartner des Insolvenzschuldners grundsätzlich verpflichtet, der gemeinsamen Veranlagung der Eheleute zur Einkommensteuer zuzustimmen, wenn der Ehepartner daraus Vorteile hat und sich verpflichtet, alle steuerlichen Nachteile für den Insolvenzschuldner bzw. die Insolvenzmasse auszugleichen.

2. Das gilt auch, soweit der Ehepartner einen Verlustvortrag des Insolvenzschuldners nach § 10d EStG im Rahmen der Zusammenveranlagung zur Steuerersparnis nutzen will.

3. Der Insolvenzverwalter kann die Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung davon abhängig machen, dass der Ehepartner den Ausgleichsanspruch der Insolvenzmasse absichert.

Gründe:

A. Die Klägerin ist seit 1974 mit K. verheiratet. Über dessen Vermögen wurde mit Beschluss des AG Dresden – Insolvenzgericht – vom 21.1.2004 (Az.: 533 IN 1011/03) zum 22.1.2004 das Insolvenzverfahren eröffnet und zugleich die Beklagte zur Insolvenzverwalterin bestellt. Die Klägerin nimmt die Beklagte auf Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung zur Einkommensteuer mit ihrem Ehemann für die Jahre 2002 bis 2004 in Anspruch.

Die Klägerin ist als selbstständige Rechtsanwältin tätig und erzielt neben Einkünften aus ihrer selbstständigen Tätigkeit noch Kapitaleinkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ihr Ehemann erzielte in den streitgegenständlichen Veranlagungszeiträumen Einkünfte aus selbstständiger und nichtselbstständiger Tätigkeit sowie aus Vermietung und Verpachtung.

In den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003 wurden die Eheleute mit Zustimmung der Beklagten zunächst gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Das Finanzamt erließ gegenüber der Klägerin am 12.3.2007 Bescheide über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag. Für das Jahr 2004 erstellte die Klägerin ebenfalls ihre Einkommensteuererklärung und beantragte bei dem Finanzamt die Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann. Die Beklagte nahm die für den Ehemann der Klägerin erforderlichen Ergänzungen vor, reichte die gemeinsame Einkommensteuererklärung der Eheleute mit Schreiben vom 25.11.2005 bei dem Finanzamt ein und teilte dies mit Faxschreiben vom 2.12.2005 der Klägerin mit. Am 9.5.2007 beantragte die Beklagte bei dem Finanzamt, die getrennte Veranlagung gem. § 26 EStG für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 durchzuführen. Dem trat die Klägerin mit Schreiben vom 8.6.2007 entgegen. Mehrfach erklärte sie gegenüber der Insolvenzverwalterin, Nachteile, die durch die Zusammenveranlagung mit ihrem Mann für die Insolvenzmasse entstehen könnten, ausgleichen zu wollen.

Der Ehemann der Klägerin hat vor seiner Insolvenz mit einer Immobilie in Sachsen hohe Verluste erwirtschaftet. Mit Bescheid vom 12.2.2007 stellte das Finanzamt für ihn den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d EStG für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zum 31.12.2003 auf über 2,5 Mio. € fest.

Das LG Dresden hat die Beklagte mit Urteil vom 22.5.2008 verurteilt, für die Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 der Zusammenveranlagung der Eheleute K. zur Einkommensteuer zuzustimmen und ihre Anträge vom 9.5.2007 auf getrennte Veranlagung zurückzunehmen sowie für den Veranlagungszeitraum 2004 der Zusammenveranlagung der Eheleute zur Einkommensteuer zuzustimmen.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beklagte mit ihrer Berufung.

B. I. Die Berufung der Beklagten ist zulässig, sie hat aber nur teilweise Erfolg. Die Beklagte ist der Klägerin gegenüber aus § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB zur Abgabe der geforderten Zustimmungserklärung zur gemeinsamen Veranlagung nach § 26 EStG verpflichtet. Allerdings hat sie die Zustimmung nur zu erklären Zug um Zug gegen Abgabe einer Verpflichtungserklärung der Klägerin, für die durch die Zusammenveranlagung der Eheleute entstehenden Steuernachteile aufzukommen, sowie gegen Stellung einer Sicherheitsleistung i.H. v. 28.000 €.

1. Die Klägerin hätte ohne Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen ihres Ehemannes zweifelsohne gegen ihn ZIP 2009, Seite 1018einen Anspruch auf Abgabe der Zustimmungserklärung zur gemeinsamen Veranlagung nach § 26 EStG.

Grundsätzlich kann die Ehegatten bei intakter Ehe die Pflicht zur Zustimmung zur Zusammenveranlagung im Rahmen des § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB treffen. In ständiger Rechtsprechung bejaht der BGH die aus § 1353 BGB folgende Verpflichtung eines Ehegatten, einer vom anderen Ehegatten gewünschten Veranlagung zuzustimmen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen Ehegatten verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird. Ergibt sich infolge der Zusammenveranlagung zwar für den anderen Ehegatten eine geringere, für den auf Zustimmung in Anspruch genommenen Ehegatten aber eine höhere Steuerbelastung als bei getrennter Veranlagung, so ist der andere Ehegatte zum internen Ausgleich verpflichtet (BGH FamRZ 2005, 182; BGH FamRZ 1977, 38; BGH FamRZ 1988, 143; BGH FamRZ 2002, 1024; BGH FamRZ 1983, 576 betreffend Zustimmung zum begrenzten Realsplitting)

Die Voraussetzungen dieses familienrechtlichen Anspruchs liegen vor. (Wird ausgeführt.)

2. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Ehemannes der Klägerin ist dieser nicht mehr in der Lage, die Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung zu erklären. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des auf Abgabe der Zustimmungserklärung in Anspruch genommenen Ehegatten ist nur noch der bestellte Insolvenzverwalter, die Beklagte, passivlegitimiert (so ausdrücklich BGH ZIP 2007, 1917 = FamRZ 2007, 1320). Der BGH hat sich in der zitierten Entscheidung der Rechtsprechung des BFH, wonach das Wahlrecht des § 26 Abs. 2 EStG kein höchstpersönliches Recht sei, sondern ein Verwaltungsrecht, welches etwa beim Tod eines Ehegatten auf dessen Erben übergehe (BFHE 77, 754; BFHE 81, 236), ausdrücklich für den Fall der Insolvenz eines Ehegatten angeschlossen.

Der Insolvenzverwalter hat nach § 34 Abs. 1 und 3 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Die Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters umfasst nach § 80 Abs. 1 InsO das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Das Veranlagungswahlrecht als solches ist zwar kein Vermögensgegenstand, sondern ein Verwaltungsrecht, das lediglich vermögensrechtlichen Bezug aufweist. Demgegenüber ist der vom Veranlagungsergebnis abhängige Erstattungsanspruch nach § 46 Abs. 1 AO pfändbar und gehört zur Insolvenzmasse der Gläubiger (so BGH ZIP 2007, 1917 = FamRZ 2007, 1320).

Dies gilt auch, soweit der Erstattungsanspruch – wie hier – Veranlagungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens betrifft (vgl. die bereits zitierte BGH-Entscheidung). Danach könnte die Beklagte auch hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 nach § 80 InsO durch die von der Klägerin erstrebte Zustimmungserklärung wirksam verfügen.

3. Der Anspruch der Klägerin auf gemeinsame Veranlagung der Ehegatten ist auch gegenüber der Insolvenzverwalterin, der Beklagten, begründet.

3.1 Diesem Anspruch steht entgegen der Auffassung der Beklagten nicht entgegen, dass es sich bei der geforderten Erklärung weder um einen Masseanspruch gem. § 38 InsO, eine Masseverbindlichkeit i.S.d. §§ 53 – 55 InsO noch um einen Aussonderungsanspruch handelt. Die Verpflichtung zur Abgabe der geforderten Erklärung ergibt sich grundsätzlich daraus, dass der Insolvenzverwalter gem. § 34 Abs. 3 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners, dem durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis entzogen worden ist, so weit wahrzunehmen hat, wie die Insolvenzverwaltung reicht. Es kann insoweit auf die obenstehenden Ausführungen (2.) Bezug genommen werden.

3.2 Andererseits ergibt sich der Anspruch der Klägerin für die Jahre 2002 und 2003 nicht schon daraus, dass die Beklagte als bestellte Insolvenzverwalterin zunächst ihre Zustimmung zur Zusammenveranlagung der Eheleute erteilt hatte und darauf die Steuerbescheide des Finanzamtes vom 12.3.2007 erstellt wurden. Die Zustimmungserklärung konnte durch die Beklagte steuerrechtlich wirksam widerrufen werden.

Liegen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vor, so können die Eheleute grundsätzlich zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung frei wählen. Das Wahlrecht wird weder durch den Wortlaut des § 26 EStG noch durch die Regelung in §§ 26a, 26b EStG eingeschränkt. Seine Ausübung ist an keine Frist gebunden. Auch kann ein Ehegatte die gewählte Veranlagungsart grundsätzlich mehrfach ändern.

Die Rechtsprechung der Finanzgerichte hat das Wahlrecht der Eheleute allerdings insoweit eingeschränkt, als sich ein Ehegatte nicht einseitig von der bisherigen Zusammenveranlagung lösen darf, sofern dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen, sondern der Antrag auf getrennte Veranlagung als willkürlich erscheint (BFH BStBl II 1977, 870; BFH BStBl II 1982, 156; BFH BStBl II 1992, 297; BFH, Urt. v. 3.3.2005 – III R 22/02, zitiert nach juris; FG Rheinland-Pfalz NJW spezial 2008, 325; Schmidt/Seeger, EStG, 25. Aufl., § 26 Rz. 22; Blümich/Heuermann, EStG, Stand: 2007, § 26 Rz. 94). Diese Einschränkung wird aus dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben abgeleitet. Der Antrag nur eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung ist danach rechtsmissbräuchlich und deshalb unwirksam, wenn letzterer keine eigenen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können. Demgegenüber ist von einem rechtsmissbräuchlichen Antrag auf getrennte Veranlagung jedenfalls dann nicht auszugehen, wenn dadurch beim Antragsteller verrechenbare Verluste erhalten bleiben (Schmidt/Seeger, a.a.O., § 26 Rz. 27; BFH BStBl II 1999, 762). Letzteres war auf Seiten des Ehemannes der Klägerin gegeben, so dass dieser selbst – ohne Insolvenz – steuerlich wirksam einen Antrag auf getrennte Veranlagung bei dem Finanzamt hätte stellen können. Umso mehr war aber dann die Beklagte berechtigt, zur Sicherung des Verlustabzugs und zur Abwehr von steuerlichen Nachteilen für die Masse getrennte Veranlagung der Eheleute K. zu beantragen.

§ 26 Abs. 2 EStG sieht für die Ausübung des Wahlrechts keine Frist vor und bindet die Ehegatten auch nicht an die einmal ZIP 2009, Seite 1019getroffene Wahl. Deshalb können beide Ehegatten ihr Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides ausüben und bis zu diesem Zeitpunkt widerrufen (Blümich/Heuermann, a.a.O., § 26 Rz. 81). Da gegenüber dem Ehemann der Klägerin aufgrund des zwischenzeitlich eröffneten Insolvenzverfahrens ein Steuerbescheid nicht ergehen durfte, konnte die Beklagte noch im Mai 2007 einen Antrag auf getrennte Veranlagung der Eheleute K. stellen.

Dieser Antrag auf getrennte Veranlagung hatte zur Folge, dass die Ehegatten ohne Rücksicht auf die zwischenzeitlich eingetretene Bestandskraft der der Klägerin gegenüber erstellten Steuerbescheide für die Jahre 2002 und 2003 getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen sind: Der Antrag auf getrennte Veranlagung stellt hinsichtlich des dem anderen Ehegatten gegenüber ergangenen Zusammenveranlagungsbescheides ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar, das zur Änderung des ergangenen Steuerbescheides Anlass gibt.

3.3 Unter welchen Voraussetzungen die Beklagte als Insolvenzverwalterin verpflichtet ist, der Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners mit seinem Ehegatten im Rahmen seines Verwaltungsrechts nach § 80 InsO zuzustimmen, ist bislang höchstrichterlich nicht abschließend entschieden worden. Diese Frage konnte insbesondere in der oben bereits zitierten Entscheidung des BGH (ZIP 2007, 1917 = FamRZ 2007, 1320) offengelassen werden, da die – die Insolvenzverwalterin auf Erteilung der Zustimmungserteilung in Anspruch nehmende – Klägerin nicht bereit war, den der Insolvenzmasse als Folge der gemeinsamen Veranlagung entstehenden steuerlichen Nachteil zu erstatten.

Nach Auffassung des Senats ändert die Insolvenz eines Ehegatten nichts an seiner grundsätzlichen Verpflichtung gegenüber dem Ehepartner, der gemeinsamen Veranlagung der Eheleute zuzustimmen, wenn dem Ehepartner daraus Vorteile erwachsen und die steuerlichen Nachteile durch diesen ausgeglichen werden. Zwar kann er selbst die Zustimmung nicht mehr erteilen, doch der Insolvenzverwalter kann dies und muss dies, sofern ein entsprechender Anspruch gegen den insolventen Ehegatten besteht, solange dem keine insolvenzrechtlichen Gründe entgegenstehen. Denn die Befugnisse des Insolvenzverwalters können nur so weit gehen wie die des Schuldners selbst. Dieser hat deswegen wie der insolvente Ehegatte selbst die Interessen des solventen Ehegatten zu berücksichtigen, solange die Ehepartner in intakter Ehe zusammenleben (vgl. AG Essen ZIP 2004, 1164 (LS) = ZVI 2004, 196).

Der Anspruch der Klägerin ist weder eine Masseverbindlichkeit, ein Masseanspruch noch ein Aussonderungsrecht. Ausdrückliche Beschränkungen für den Insolvenzverwalter, diese Verpflichtung des Ehemannes, der dieser selbst infolge der Insolvenz nicht mehr nachkommen kann, zu erfüllen, sieht die Insolvenzordnung nicht vor. Eine solche Beschränkung kann sich allenfalls aus Sinn und Zweck des Insolvenzverfahrens ergeben.

Allein der Umstand, dass der Insolvenzverwalter die Zustimmungserklärung gerne „zu Geld machen“ würde, das der Masse zugute käme, reicht allerdings nicht aus, um den grundsätzlich bestehenden Anspruch wegfallen zu lassen. Die Beklagte hat keinen Anspruch auf Teilhabe an den steuerlichen Vorteilen der Klägerin, ein solcher Anspruch lässt sich weder aus dem Wesen der Ehe noch dem des Insolvenzverfahrens herleiten (so auch OLG Brandenburg, Urt. v. 1.2.2007 – 9 U 11/06, ZVI 2008, 30, dazu EWiR 2008, 47 (Kahlert)).

Die Klägerin wünscht die gemeinsame Veranlagung der Ehegatten insbesondere auch deswegen, weil sie an dem Verlustabzug ihres Ehemannes partizipieren will. Die Beklagte könnte die Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung verweigern, wenn dieser Verlustabzug der Insolvenzmasse gebührt; denn dann wäre sie nicht verpflichtet, auf diesen zu verzichten. Die Beklagte begründet diese von ihr vertretene Auffassung mit folgenden Erwägungen: Der Verlustvortrag beruhe im Ergebnis darauf, dass die Gläubiger ihre Forderungen letztlich nicht realisieren könnten. Wäre der nicht insolvente Ehegatte befugt, diesen Verlustvortrag im Rahmen der Zusammenveranlagung zur Steuerersparnis zu nutzen, käme der Verlustvortrag letztlich auch dem insolventen Ehegatten zugute. Die Gläubiger hätten mithin nicht nur ihr Geld verloren, sondern müssten sich zusätzlich damit abfinden, dass dem Schuldner der auf ihre Kosten gebildete Verlustvortrag im Rahmen der Zusammenveranlagung zugute komme.

Diese Ausführungen der Beklagten überzeugen den Senat nicht. Der Verlustvortrag nach § 10d EStG gehört nicht zur Insolvenzmasse. Er ist lediglich eine Chance, zukünftig die Steuerlast zu senken (so: BGH FamRZ 2003, 1454), wenngleich ihm der Rechtscharakter eines aufschiebend – durch die Entstehung künftiger positiver Gesamtbeträge der Einkünfte – bedingten Steuerminderungsanspruchs und damit dem Grunde nach ein Vermögenswert (BFH GrS, Beschl. v. 17.12.2007 – GrS 02/04, BStBl II 2008, 608) zukommt. Als Chance hat der Verlustvortrag für die Masse keinen Wert. Er hängt an dem Insolvenzschuldner, ist nicht vererbbar (BFH GrS BStBl II 2008, 608), nicht veräußerlich (BFH BStBl II 1991, 899; Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 10d Rz. 13) und nicht pfändbar. Die Masse kann ihn nur dann nutzen, wenn sie steuerlich relevante Gewinne erwirtschaftet; doch hätte der solvente Ehegatte solche steuerlichen Nachteile der Masse ohnehin auszugleichen (vgl. unter 3.4).

Dem Anspruch steht auch nicht entgegen, dass bei einer gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten beide nach § 44 AO für die Steuerschulden als Gesamtschuldner haften, die Masse mithin ggf. mit Steuerschulden der Klägerin belastet würde. Denn beide Ehegatten – mithin auch die Beklagte – können unmittelbar nach Zustellung des Steuerbescheids, der regelmäßig das in § 269 Abs. 2 AO vorausgesetzte Leistungsgebot enthält, nach §§ 268, 269 AO einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld des Inhalts stellen, dass die rückständige Steuer gemäß § 270 AO im Verhältnis der Beträge aufzuteilen ist, die sich bei getrennter Veranlagung ergeben würden (vgl. BGH FamRZ 2002,1024, 1027). Dass der Masse insoweit ein Nachteil entsteht, steht deswegen nicht zu erwarten.

3.4 Wie der in Anspruch genommene Ehegatte kann der Insolvenzverwalter seine Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung davon abhängig machen, dass der solvente Ehegatte sich verpflichtet, alle steuerlichen Nachteile, die der Masse, ZIP 2009, Seite 1020aber auch dem Ehegatten durch die gemeinsame Veranlagung entstehen, auszugleichen. Das entnimmt der Senat neben den allgemeinen Grundsätzen auch der bereits zitierten BGH-Entscheidung (ZIP 2007, 1917 = FamRZ 2007, 1320). Dieser Entscheidung ist weiter zu entnehmen, dass die Verpflichtungserklärung ggf. abgesichert werden muss.

3.4.1 Mithin kann die Beklagte verlangen, dass die Klägerin der Masse die unmittelbaren Steuernachteile erstattet, die der Masse dadurch entstehen, dass bei einer gemeinsamen Veranlagung sich Steuererstattungsansprüche des Ehemannes bzw. der Masse reduzieren oder sich Zahlungsansprüche des Finanzamtes gegen die Masse erhöhen.

3.4.2 Weiter kann die Beklagte von der Klägerin verlangen, dass diese die steuerlichen Nachteile ausgleicht, die der Masse bzw. dem Ehemann dadurch entstehen, dass sie für die Jahre 2002 bis 2004 den Verlustabzug nach § 10d EStG i.H. v. geschätzten 200.000 € „verbrauchen“ will. Dies gilt jedenfalls für die Fälle, in denen ein Nachteil durch den Verbrauch des Verlustvortrags bereits eingetreten ist oder zumindest konkret abzusehen ist. Nach Auffassung des Senats kann – zumindest in der Insolvenz eines Ehegatten – entgegen den Bedenken des BGH (BGHZ 155, 249) nichts Anderes gelten, wenn – wie vorliegend – ein solcher Nachteil noch nicht konkret bevorsteht, der insolvente Ehegatte bzw. die Masse durch den (teilweisen) Verbrauch des Verlustvortrags nur die Chance verliert, den Verlustvortrag künftig selbst zu nutzen.

In der Rechtsprechung wird die Frage, ob ein solcher noch nicht konkret bevorstehender Nachteil, vielmehr nur der Verlust der Chance, den Verlustvortrag künftig irgendwann einmal geltend machen zu können, einen auszugleichenden Nachteil darstellt, nur vereinzelt diskutiert. Neben den bereits oben angesprochenen Entscheidungen hat das LG Krefeld in einer Entscheidung vom 25.5.2007 – 1 S 111/06 (zit. nach juris) die Frage offen lassen können, weil der die gemeinsame Veranlagung verlangende Ehegatte sich verpflichtet hatte, auch solche künftig möglicherweise entstehenden steuerlichen Nachteile auszugleichen.

Das OLG Brandenburg (ZVI 2008, 30) hat die Zustimmungserklärung zur gemeinsamen Veranlagung von der gleichzeitigen Abgabe einer Freistellungserklärung des die Zustimmung begehrenden Ehepartners für etwa entstehende Steuernachteile abhängig gemacht. Dazu gehörten auch die noch nicht konkret bestimmbaren Nachteile, die dem Verpflichteten dadurch entstünden, dass durch die gemeinsame Veranlagung der von ihm erwirtschaftete Verlustvortrag nach § 10d EStG verbraucht worden sei. Das OLG Brandenburg führt aus: Ein auszugleichender Nachteil sei insbesondere darin zu sehen, dass dem Insolvenzschuldner die Möglichkeit genommen sei, in späteren Jahren auf den teilweise verbrauchten Verlustabzug nach § 10d EStG zurückgreifen zu können. Da dieser Verlustvortrag – jedenfalls auf Grundlage des seinerzeit geltenden Steuerrechts – unbegrenzt in Zukunft geltend gemacht werden könne, sei jedenfalls nicht feststellbar, dass ein Nachteil zu keiner Zeit werde realisiert werden können. Zwar könne vor diesem Hintergrund fraglich sein, ob die Klägerin gleichwohl zur Abgabe einer entsprechenden Freistellungserklärung verpflichtet sei. Zur Überzeugung des Senats komme es indes nicht darauf an, ob die Nachteile für den auf Zustimmung in Anspruch genommenen Ehepartner bereits im Veranlagungszeitraum entstehen oder erst zu einem (möglicherweise sehr viel) späteren Zeitpunkt, sofern die Nachteile unmittelbar auf der Zusammenveranlagung in einem früheren Zeitraum beruhen. Dieser Auffassung liege die Wertung zugrunde, dass bei Bestehen des gesetzlichen Güterstands die Vermögen getrennt blieben und dementsprechend beide Ehepartner jeweils in Bezug auf ihr eigenes Einkommen gesondert steuerpflichtig seien, was dazu führen müsse, dass ein interner Ausgleich auch dann zu erfolgen habe, wenn der Nachteil erst später eintrete.

In der Kommentarliteratur finden sich – soweit ersichtlich – nur Ausführungen zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen Ehegatten untereinander verpflichtet sind, einer Zusammenveranlagung zuzustimmen. Zum Teil wird ausgeführt, dass der zustimmungspflichtige Ehegatte von etwaigen Nachteilen durch die gemeinsame Veranlagung (Steuernachzahlungen) Zug um Zug durch eine Gegenerklärung des Berechtigten freizustellen und eine Mehrbelastung nach erfolgter Zusammenveranlagung im Innenverhältnis auszugleichen sei (MünchKomm-Wacke, BGB, 4. Aufl., § 1353 Rz. 29). Weiter wird die Auffassung vertreten, dass der in Anspruch genommene Ehegatte trotz eintretender Nachteile gleichwohl zur Zustimmung verpflichtet sei, wenn derjenige Ehegatte, der die Zusammenveranlagung anstrebe, sich seinerseits verpflichte, die dem anderen entstehenden Nachteile auszugleichen und ihn so zu stellen, wie er bei getrennter Veranlagung stünde (Staudinger/Voppel, BGB, 2007, § 1353 Rz. 93 m.w.N.). Teilweise wird sehr weitgehend die Auffassung vertreten, dass zum einen ein Ehegatte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung jedenfalls nicht deshalb verweigern könne, weil ihm die Chance zum Verlustabzug gem. § 10d EStG genommen werde. Allerdings brauche die Zustimmungserklärung nur Zug um Zug gegen Verpflichtung zur Freistellung von daraus folgenden Belastungen erteilt zu werden (juris Praxiskommentar BGB/Grandel, § 1353 Rz. 17; Dauner-Lieb/Heidel/Ring/Kaiser/Schnitzler/Friederici, Anwaltskommentar Familienrecht, 2005, § 1353 Rz. 16; entsprechend wohl auch LG Gießen FamRZ 2001, 97).

Mit dem OLG Brandenburg sieht der Senat zumindest für den Insolvenzfall – wie vorliegend – in dem (teilweisen) Verlust des Verlustvortrags nach § 10d EStG einen Nachteil für den insolventen Ehegatten, der den Insolvenzverwalter berechtigt, die Zustimmung zur gemeinsamen Veranlagung zu verweigern, wenn der solvente Ehegatte nicht bereit ist, sich zu verpflichten, auch diesen Nachteil auszugleichen. Dies gilt auch für die Fälle, in denen der Masse diesbezüglich ein steuerlicher Nachteil noch nicht entstanden ist und solche Nachteile auch noch nicht konkret bevorstehen. Denn in den Fällen, in denen die Ausübung des Wahlrechts nach § 26 Abs. 2 EStG nicht dem anderen Ehegatten, sondern dem Insolvenzverwalter obliegt, muss dessen Position gestärkt werden, um den Gläubigerinteressen gerecht zu werden.

3.4.3 Nicht auszugleichen hat die Klägerin der Beklagten anfallende Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten. Diese werden nicht durch die erstrebte gemeinsame Veranlagung veranlasst.

ZIP 2009, Seite 1021

3.5 Zur Überzeugung des Senats kann die Beklagte die Zustimmungserklärung zur gemeinsamen Veranlagung nach § 26 EStG davon abhängig machen, dass die Klägerin im Verhältnis zur Masse Sicherheit leistet, dass sie ihre Verpflichtung zur Nachteilsausgleichung auch erfüllen kann.

Allerdings hat der BGH für das Verhältnis der Ehegatten untereinander unter Hinweis auf §§ 44, 268, 269 AO entschieden, dass der die gemeinsame Veranlagung beanspruchende Ehegatte keine Sicherheit für die Freistellungsverpflichtung zu leisten hat (BGH FamRZ 2002, 1024, 1027). Dieser Rechtsauffassung hat sich die Kommentarliteratur angeschlossen (Staudinger/Voppel, a.a.O., § 1353 Rz. 93 m.w.N.; ebenso einen Anspruch auf Sicherheitsleistung verneinend: juris Praxiskommentar BGB/Grandel, § 1353 Rz. 17).

Nach Ansicht des Senats hat die Klägerin ihre Verpflichtung zur Nachteilsausgleichung gegenüber der Masse abzusichern, nicht allerdings – entsprechend der oben geschilderten Rechtsprechung – gegenüber ihrem Ehemann. Der Senat entnimmt dies dem Umstand, dass über das Vermögen des auf Erteilung der Zustimmungserklärung in Anspruch genommenen Ehegatten das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist (vgl. BGH ZIP 2007, 1917 = FamRZ 2007, 1320). Die Besonderheiten des Insolvenzverfahrens und der Stellung des Insolvenzverwalters machen es erforderlich, dass der die Zusammenveranlagung begehrende Ehegatte, hier die Klägerin, nicht lediglich eine Verpflichtungserklärung bezüglich eintretender steuerlicher Nachteile auf Seiten des in Anspruch genommenen Ehegatten abgibt, sondern diese Verpflichtung gegenüber der Masse absichert. Denn durch die Überlagerung des familienrechtlichen Anspruchs auf Erteilung einer Zustimmung zur Zusammenveranlagung mit dem Insolvenzrecht wird sich die Auffassung, eine Sicherheitsleistung komme nicht in Betracht, nicht halten lassen. Vorliegend geht es zudem weniger um die vom BGH angesprochene Gefahr, dass die Masse vom Finanzamt wegen rückständiger Steuerschulden der Klägerin in Anspruch genommen wird, sondern darum, dass der Ausgleichsanspruch der Masse gegen die Klägerin abgesichert wird, der daraus entsteht, dass sich der Erstattungsanspruch der Masse gegenüber dem Finanzamt bei gemeinsamer Veranlagung reduziert. Die Beklagte hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass die von der Klägerin angebotene Erklärung, sich zum Ausgleich der eintretenden steuerlichen Nachteile verpflichten zu wollen, keine hinreichende Sicherheit für die von ihr zu verwaltende Insolvenzmasse enthält.

Dabei muss die Klägerin der Masse für sämtliche Nachteile, die sie auszugleichen sich verpflichtet hat, Sicherheit leisten, also für alle der Insolvenzmasse durch die begehrte Zusammenveranlagung entstehenden unmittelbaren Steuernachteile wie auch für den Verbrauch der mit dem Verlustvortrag nach § 10d EStG zukünftig ggf. verbundenen Verrechnungschancen.

4. Über die Höhe und die Art der Sicherheitsleistung haben sich die Parteien am 8.1.2009 vor dem Senat zumindest teilweise geeinigt. Im Übrigen setzt der Senat die Höhe der Sicherheitsleistung nach den von ihm geschätzten Nachteilen fest, die der Masse durch den Verbrauch des Verlustvortrags durch die Klägerin entstehen können, § 287 ZPO. (Wird ausgeführt.)

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